增值税会计核算处理的探索与实践

邵建香

一、当前我国增值税会计核算存在的问题

1.“应交税费——应交增值税”科目的设置不尽合理。“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰，使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业由买方负担、可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，二者性质不同，现将二者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算，而导致该科目常出现借方余额，难以理解借方余额的经济实质。

2.进项税额的抵扣时间不同，造成税负的不公平。由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同，使得不同类型的纳税人实际税负不同。而依据税法这种情况下的进项税额是不能申报抵扣的。在考虑货币时间价值的情况下，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。当企业分期付款时，实际上就已经支付了应付的增值税（进项税额），企业只要支付了税款，就完成了纳税义务，就拥有了抵扣进项税额的权利。而税法中却规定非要等到所有款项支付完毕后才能申报抵扣。这表现出了税负的不公平。

3.应收账款坏账损失中包含的已纳增值税处理欠合理。由于种种原因，企业应收账款难免发生不能足额收回或完全不能收回的情况，从而造成了企业的坏账损失。根据税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理，这是有欠合理的，因为一旦发生坏账，销货方企业不仅要损失销售款，还要无端赔进增值税款，从而遭受双重损失。

二、完善增值税会计核算处理建议

1.应细化进项税额的会计处理。包括企业接受被投资企业利润分配转入的货物，废旧物资经营企业收购的货物，企业销售或外购货物所支付的运输费用等。具体处理应为：企业接受被投资企业利润分配转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照确认的分配货物的价值，借记“原材料”等科目；按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“投资收益”等科目。从事废旧物资经营的企业，按收购凭证上注明的收购金额和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按收购金额扣除按规定计算的进项税额后的金额，借记“商品采购”等科目；按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

2.合理确认和准确计量“移送使用价格”。根据“就高不就低”的税收立法原则，凡是改变用途和自产自用产品，均必须以其应实现或实际完成的较高价格计税。即，以产品的正常销售价格（取平均价格）为基本标准，如产品实际作价低于其销售价，便以销售价格为依据计税；若实际作价高于销售价格，则以实际完成价格为依据计税。

3.构建“财税分流”的增值税会计模式。财税分流模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，财务会计不受税法具体规定的影响，按照其本身的要求与原则进行会计处理，向各信息使用者提供有用的会计信息；如果财务会计提供的资料不符合税法的要求，再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增值税会计模式时，需要解决两个问题：一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处理，即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告；二是增值税会计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利，其实质是解决如何向通用的会计信息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。

4.适时制定增值税会计准则。从我国会计准则研究建设的过程来看，在创新的同时，还学习和借鉴了美国财务会计准则及国际会计准则的经验。然而，美国并未实行增值税，受美国会计团体影响较深的国际会计准则委员会至今也未把增值税会计准则纳入议程，以致在他们的经验和资料中找不到增值税会计处理的方法，更没有该项准则。受此影响，对增值税的会计处理，我国的企业会计准则体系中也仅仅是在部分准则里简要提及，无法作为进行增值税核算的依据。如果说《所得税会计准则》的制定主要是由于差异及其调整所引起，其理论与方法已经比较成熟，那么，增值税会计处理也存在差异，存在差异调整的问题，其理论与方法经过多年的实践和发展也成熟起来。现实中，增值税业务已经涉及到企业供产销等各个方面，涉及金额之大、确认和计量之复杂丝毫不亚于所得税。基于目前增值税应税收入与会计收入存在差异，又因为增值税作为价外税及其以增值额为课征对象的特点，导致应纳增值税额的计算复杂化，因此，正确认识增值税会计和制定出旨在规范增值税会计核算行为的具体准则便成为无可回避的课题。