美国会计准则体系的特点及对我国的启示

奥喜平

【摘 要】 美国会计准则由民间性质的机构制定和发布，准则以一系列的概念框架为基础，依靠自身被社会公众高度认可和广泛接受以及由此建立起来的权威来实施。经济的高速发展和全球化对我国会计准则不断提出新的要求，文章通过介绍美国会计准则体系、分析美国会计准则体系的特点，为我国的会计准则体系建设和会计准则制定提供借鉴和参考意见。

【关键词】 美国； 会计准则体系； 财务会计准则委员会

一、美国会计准则体系的演进和发展

目前，美国会计准则由财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）制定和发布，美国会计准则体系的演进和发展主要经历了三个阶段：

（一）1939—1959年，会计程序委员会制定、发布《会计研究报告》

1929年的股市崩溃以及随之而来的经济大萧条使美国社会和公众认识到对企业财务报告监管的重要性和迫切性，特别是对金融机构和证券市场的监管。为了应对经济危机，促进经济尽快复苏和健康发展，从1933年到1934年，经美国国会批准，美国政府颁布了《证券法》和《证券交易法》，成立了美国证券交易委员会（SEC）。1939年，在美国证券交易委员会的督促下，美国注册会计师协会（AICPA）任命组建了会计程序委员会（CAP），负责发布会计程序和会计实务公告，建立公认的会计准则。从1939年到1959年，会计程序委员会针对实践中出现的问题发布了51份《会计研究报告》（Accounting Research Bulletins）。

会计程序委员会完全由注册会计师组成，没有包括企业界、投资者和学术界的代表，因此其代表性广受质疑；同时，它制定的准则因缺乏概念框架显得零碎且缺乏一致性。

（二）1959—1973年，会计原则委员会制定、发布《会计原则委员会意见书》

为了应对会计程序委员会受到的广泛批评，1959年，美国注册会计师协会建立了会计原则委员会（APB），取代会计程序委员会。会计原则委员会吸取了会计程序委员会的教训：首先，它扩大了组成人员的范围，17到21名委员涵盖了会计职业界、企业界、学术界和政府部门；其次，研究确定了会计概念框架体系，并以概念框架体系为基础研究解决实践中的一般事项和大量涌现的特殊事件、特别问题。从1959年到1973年，会计原则委员会共发布了31项《会计原则委员会意见书》（APB Opinions）。

会计原则委员会由于工作效率低下、未能迅速行动应对会计滥用以及偶尔受到政府干涉而遭到各界的质疑和批评。

（三）1973年至现在，财务会计准则委员会制定和发布《财务会计准则公告》

1971年，为了应对社会各界对会计准则日益增长的不满，美国注册会计师协会成立了会计准则制定研究小组（Study Group on Establishment of Accounting Principle）。小组由弗朗西斯·惠特（Francis Wheat）任组长，因此也被称作惠特委员会（Wheat Committee）。惠特委员会仔细审查了会计原则委员会的组成和运作程序，经过深入调查，于1972年向美国注册会计师协会理事会（AICPA Council）提交调查报告，美国注册会计师协会理事会完全接受了惠特委员会的建议，于1973年初正式实施惠特委员会的建议，终止了会计原则委员会，创立了新的会计准则体系，新体系由三个新成立的机构组成：财务会计准则委员会（FASB）、财务会计基金会（FAF）和财务会计准则咨询理事会（FASAC）。

在财务会计准则委员会、财务会计基金会和财务会计准则咨询理事会组成的新的会计准则体系中，财务会计基金会负责为财务会计准则委员会和财务会计准则咨询理事会任命委员会成员、筹集经费、监督财务会计准则委员会的活动；财务会计准则咨询理事会负责为财务会计准则委员会提供咨询、组建特别任务小组和提供相关服务工作；财务会计准则委员会则作为新体系的主要执行机构，负责制定、发布和完善会计准则。

财务会计准则委员会发布的公告主要有三大类：1.《财务会计准则公告》（SFAS），《财务会计准则解释》和《内部意见》。2.《财务会计概念公告》（SFAC）。3.紧急问题工作组报告（EITFS）。

财务会计准则委员会成立以来，已经发布了160份《财务会计准则公告》，48份《财务会计准则解释》和50多份《内部意见》。

二、美国会计准则体系的特点

美国会计准则体系历经七十多年的发展，遭遇了20世纪80年代的储贷危机、本世纪初的安然事件和2008年的金融危机等重大危机和挑战，虽然饱受批评，但总是能及时发现问题、解决问题，对美国经济的持续发展起到了不可或缺的重要作用。其特点归纳如下：

（一）会计准则由民间性质的机构制定和发布，政府监管

从世界范围来看，会计准则的制定主体主要有三种：1.政府职能部门主导会计准则的制定，比如日本，法国等；2.民间机构主导会计准则的制定，政府不直接干预，比如英国；3.民间机构作为会计准则制定的主体主导会计准则的制定，政府监管，比如美国。从会计程序委员会到会计原则委员会一直到现在的财务会计准则委员会，美国的会计准则一直以来都是由民间性质的机构制定的。尽管SEC被法律赋予监督会计准则制定、发布和财务信息对外披露方面的最高权威，但SEC一直把自己的权力行使限制在监督上，支持民间机构制定、发布和完善会计准则。SEC在给国会的一份报告中指出：“SEC一直确信制定和完善会计准则的主动权应该保留给服从于SEC监管的民间机构”。虽然也经历了不少风波，但美国公众和社会坚信民间机构拥有更加合适的资源和才能来制定会计准则，一直不遗余力地维护民间机构制定和发布会计准则的体制。1994年，因美国一些大公司的不断游说，部分国会议员提出了“1994年会计改革法案”，要求“任何新的准则或原则，以及对现行准则或原则的修订，只要准备用于根据本法案提供的会计报表的编制，只有获得SEC法定委员多数赞成票的情况下，方能生效”（Dennis R.Bereford，1995），这项法案后经总统干预未获通过。安然事件使美国财务会计准则委员会饱受批评和责难，2002年3月7日，参议员克利斯托福·J.多德（Christopher J.Dodd）和琼·柯金（Jone Corzine）提出了“2002年投资者对公众会计信心法案”，要求只有FASB符合特定条件，SEC才能承认FASB制定的准则为公认会计准则；2002年3月14日，众议员约翰·D.丁格尔（John D.Dingell）、艾多福斯·涛恩斯（Edolphus Towns）以及爱德华·J.马基（Edward J.Markey）提出了“2002年会计真相与受托责任法案（The Truth and Accountability in Accounting Act of 2002）”，要求SEC每年对“悬而未决的会计准则问题”进行审查，并就这些问题向国会和FASB提交专项报告，如果这些法案获得通过，就会出现“民间机构制定准则，官方机构批准准则”的局面，但最终的结果是这些法案均未获通过，民间机构制定和发布会计准则的体制得到了维护。

（二）会计准则的实施和执行依靠准则自身能够被社会及公众高度认可、广泛接受以及由此产生的权威性来保证

美国财务会计准则委员会发布的会计准则本身没有强制性，也不需要政府部门或国会的批准，准则的实施依靠准则自身能被社会及公众高度认可、广泛接受以及由此建立的自身的权威来保证。这种理念和做法是由美国私有制为主体的政治、经济条件所决定的，美国社会和公众信奉的核心理念和价值标准是“人权天授”、“权利在民”，认为社会公认和公众广泛接受是检验会计准则的最好标准。被社会及公众高度认可的、广泛接受的、具有权威的会计准则被称为公认会计准则（GAAP）。准则一旦被认定为GAAP，企业就必须遵照执行，而美国证券交易委员会会严格按照GAAP进行监管。

（三）美国一直遵循以具体规则为基础的会计准则制定模式，安然事件后开始向以基本原则为基础的会计准则制定模式转变

现行的会计准则模式有两种：1.以具体规则为基础（Detailed Rules Basis），也称规则导向型；2.以基本原则为基础（Basic Principles Basis），也称原则导向型。美国会计准则是典型的规则导向型，而国际会计准则理事会（IASB）制定的国际会计准则是典型的原则导向型。以规则为基础的准则，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“唯一”的规则和处理方法，为会计实务提供一种极具操作性的标准。以规则为基础的会计准则的优点是操作性强，较少依赖于会计人员的专业判断；缺点是需要详尽的解释指南，可能出现大量例外事件，而且时间长了会给人一种假象：即凡是规则没有明文禁止的，就是对的，容易被企业精心策划的交易设计所规避。安然事件就是这种准则缺陷的深刻反映。与此相反，以基本原则为基础的会计准则只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用自身的职业判断。以原则为导向的准则的缺点是操作性差，要求会计人员在运用准则时具备较高的专业判断能力，而且容易出现不同的人对同一类交易或事件的不同判断；优点是不易被精心策划的交易设计所规避，不会出现规则导向下的大量例外事件和详细的解释指南。安然公司、施乐公司（Xerox）、通用电气公司（GE）、国际商业机器公司（IBM）、波音飞机公司（Boeing）等著名企业粉饰财务报表的会计丑闻对规则导向型的会计准则模式提出了严重质疑。2002年5月14日，SEC首席会计师罗伯特·K.赫德（Robert K.Herdman）在众议院金融服务委员会下属的“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上，代表SEC表达了对两种准则模式的评论。他指出，试图对准则在各个运用方面做出极其详细规定的规则导向型准则，会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价。他同时指出，理想的准则制定模式应当是原则导向型的，并要求财务报告应当反映交易的实质，而不是形式。原则导向型的会计准则模式还可遏制财务报告日趋复杂化的势头，并使会计准则能对新出现的问题作出快速反应。国际会计准则理事会（IASB）主席大卫·特迪爵士（Sir David Tweedie）认为以基本原则为基础的准则制定模式有助于孕育以专业判断取代机械套用的氛围。2002年，《萨班斯法案》要求证券交易委员会就美国的会计准则是采用原则导向还是规则导向进行研究。2003年7月，美国证券交易委员会向国会提交了一份名为《对美国财务报告采用以原则为导向的会计体系的研究》的研究报告，首次提出了目标导向的会计准则思想，要求FASB努力实现会计准则的国际趋同。2004年7月，FASB发布了《美国财务会计准则委员会对美国证券交易委员会关于原则导向会计体系建议的回应》的报告，2004年10月，IASB与FASB启动联合项目，FASB与IASB联合开展研究，美国会计准则模式开始朝原则导向型转变。

（四）美国通过维护和保证会计准则制定和发布机构的独立性和自主性来保证会计准则的客观、公正

美国的许多企业集团和利益团体经常会通过游说政府甚至国会来制定有利于它们的政策和法规或避免对它们不利的政策和法规的通过，这是美国政治生活的一大特色。因此，美国公众和社会一直致力于通过保证会计准则制定机构的独立性和自主性来保证会计准则的客观、公正。财务会计准则委员会由7名专职委员组成，专职从事会计准则的制定工作，委员在进入委员会之前，必须中断以前的全部业务或职业联系以避免利益因素和业界的影响；财务会计准则委员会（FASB）被赋予高度的自主权，独立开展工作，它只向财务会计基金会（FAF）报告工作，不受政府甚至国会的约束和影响。

安然事件之后，针对国会拟通过的“2002年投资者对公众会计信心法案”和“2002年会计真相与受托责任法案”，FASB主席艾蒙德·L.金肯斯（Edmund L.Jenkins）代表FASB发表评论并指出，即使这两个法案对FASB的限制条款是有限的、且出发点是好的，但也有可能使FASB在独立性方面受到影响，国会及政府部门对FASB的干预越大，在准则制定程序中施加有害政治压力的可能性也就越大。过去的经验表明，这种政治压力妨碍了对重要财务报告问题进行客观、中立和及时的解决，以独立的方式解决会计问题对于保持和提高全世界的会计准则最高质量是至关重要的。尽管这些会计丑闻使美国财务会计准则委员会备受批评，但FASB的独立性和自主性始终未受影响。

（五）会计准则的制定和发布遵循科学、合理、严格的工作程序

财务会计准则委员会（FASB）在制定和发布会计准则的过程中建立了一套科学、合理、严格的工作程序，叫做正当程序（Due Process）。正当程序分六个步骤：第一步，确认主题和研究对象，把研究主题列入议事日程（Agenda）；第二步，对列入议事日程的主题展开分析和研究工作，并根据分析、研究的结果发布初步的报告；第三步，倾听公众的反应；第四步，在分析、评价研究结果和公众反应的基础上，发布会计准则征求意见稿；第五步，通过分析评价公众对征求意见稿的意见、反应和建议，修改完善征求意见稿；第六步，在反复征求意见和完善报告的基础上发布会计准则。

会计准则委员会通过建立和遵循科学、合理、严格的工作程序来保证会计准则能准确反映公众的关切，保护投资者的利益。

（六）会计准则制定和发布过程中采用了常规工作与紧急问题工作相互补充、相互配合的工作机制，在重视普遍问题的同时，也不忽视特殊问题

1984年财务会计准则委员会建立了紧急问题工作组（EITF）工作机制，紧急问题工作组由来自会计师事务所和企业界的代表组成，证券交易委员会和注册会计师协会的代表作为观察员参加紧急问题工作组（EIFT）会议。紧急问题工作组的职责是追踪经济中新出现的、非同寻常的特殊经济交易或经济活动，对这些特殊问题中影响广泛和影响重大的问题展开研究，寻求解决的办法。紧急问题工作组的工作具有特别重要的意义，因为新出现的特别事件有可能是经济活动的新动向，极易吸引公众的注意力，如不及时解决，容易导致会计丑闻甚至财务危机，打击公众的信心，进而对整体经济造成危害。紧急问题工作组（EIFT）也会关注、分析会计实践中出现的争论，通过分析决定这些问题是由自己解决还是上交财务会计准则委员会处理。

紧急问题工作组（EIFT）和财务会计准则委员会（FASB）相互协作、互相配合，紧急问题工作组应对经济中新出现的紧急问题，财务会计准则委员会解决长期的、普遍存在的问题。紧急问题工作组就像是财务会计准则委员会的“问题过滤器”（Problem Filter），通过合理分配工作重点使普遍问题和特殊问题都能得到解决，最大限度地减少了“漏网之鱼”。

三、结论：对我国的启示

经过三十多年的改革开放，我国的经济发展取得了举世瞩目的伟大成就，经济的高速发展和全球化对会计准则不断提出新的要求，因此，分析研究美国会计准则体系的演进、发展和特点，对丰富和发展我国会计理论、建立健全我国会计准则体系具有重要的意义，对我国的会计准则的不断完善和国际趋同、等效具有重要的促进作用。

（一）以公有制为主体的经济体制要求我国的会计准则制定和发布应以政府为主导

美国是以私有制为主体的经济，我国是以公有制为主体的经济，经济体制的不同决定了我国的会计准则体系不能完全照搬美国，而应该采取以政府为主导的会计准则制定体系。在我国改革开放和会计体系改革发展的历史进程中，我国的经济成分逐步由单一的公有制发展成以公有制为主体、多种所有制并存的经济体制，但公有制仍然是整个经济的主角。在经济高速发展和全球化的过程中，会计准则体系一直扮演着服务于经济社会发展的角色：一方面，经济社会的改革发展促进了会计准则体系的健全和发展；另一方面，会计准则又反作用于经济社会的改革与发展，推动了经济社会的发展，会计准则体系与经济社会的发展相互影响，相辅相成，共同发展。在今后相当长的时期内，虽然其他经济成分会在我国经济中发挥越来越重要的作用，占有的比重也会越来越高，但与美国私有制为主体的经济相比，我国仍然是以公有制为主体的经济，这就注定我国会计准则体系应由政府来主导。

（二）我国的会计准则体系应吸取国际会计准则体系的先进经验、借鉴美国的成败得失，走原则导向型的道路

国际会计准则理事会（IASB）采用的是以基本原则为基础的会计准则制定模式，也称原则导向型；美国会计准则委员（FASB）采用的是以具体规则为基础的会计准则制定模式，也称规则导向型。安然事件之前，美国一直认为自己的会计准则和会计准则体系是世界上最好的，但安然公司、施乐公司（Xerox）、通用电气公司（GE）、国际商业机器公司（IBM）、波音飞机公司（Boeing）等著名企业粉饰财务报表的会计丑闻使人们充分认识到这种规则导向型的会计准则的缺陷。规则总是滞后于生产实践，再详尽的规则导向型会计准则也不可能完全预测将要发生的事件，也不可能包罗万象，所以不可能完全阻止管理者的故意操控，而管理者的故意操控是美国各类会计丑闻的主要根源。以基本原则为基础的会计准则正好与此相反，虽然它具有操作性差、要求会计人员在运用准则时具备较高的专业判断能力等缺点，但它的优点也是非常突出的，那就是不易被企业精心策划的交易设计所规避。美国财务会计委员会也深刻认识到了这一点，从2004年开始与国际会计准则理事会展开合作，以促使它的准则体系向原则导向型转变。我国的会计准则体系从一开始就应该瞄准国际会计准则体系，吸取国际会计准则体系的先进经验、借鉴美国的成败得失，走原则导向型的道路。同时我们也应该清楚地看到，我国会计改革发展只有三十年的历史，会计职业人员队伍还不够强大，会计人员的专业判断能力还有待进一步的提高，因此，在初期阶段需要在原则导向的会计准则基础上，制定必要的实施细则，然后通过大力推动会计职业教育，完善会计准则体系建设，借鉴国际先进经验，加强会计理论研究，尽快实现与国际会计准则的趋同和等效。

（三）我国会计准则委员会的组成应具有广泛的代表性，会计准则的制定和发布过程应该建立和遵循合理的工作程序

我国在健全、发展自己的会计准则体系过程中，应充分考虑会计准则委员会组成的多元化，广泛听取企业界、学术界和社会各阶层的声音，以便保证所制定的会计准则能及时反映经济社会的发展变化，促进经济社会的发展；同时，为了保证所制定的准则的科学性、可行性和合理性，应根据实际，制定一套公正、有效的工作程序，严格按照程序制定、发布、实施会计准则。

随着经济的快速发展，我国也会不断涌现出许多大的企业集团和利益团体，因此，应该考虑建立一种机制以避免大企业或利益集团对会计准则制定和发布产生不利影响。另外，在强调我国会计准则的国际趋同和等效的时候，也要充分考虑中国的实际，不能盲目照搬、套用。比如公允价值的应用，由于我国的资本市场和其他交易市场还不像美国和西方那样发达，因此公允价值计量在我国只能在较小的范围内实行，在传统的制造业和商业零售企业，历史成本仍然是主要的计量属性。

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