新会计准则下应如何进行税收筹划

蔡靖

【摘要】如何利用会计准则与税法对成本费用扣除的不同规定进行税收筹划，在符合相关法律法规的前提下，实现企业税收的最小化，并实现企业税后利润的最大化，是企业财务管理人员的重要职责。现行企业会计准则对原会计制度下的会计核算与计量的规定发生了一定变化，新税法与原税法相比也有所不同，应纳税所得额是计算所得税的基础，会计准则规定在计算利润总额过程中与税法规定在计算应纳税所得额过程中对成本费用的扣除标准也具有较大的差异。本文在阐述税收筹划的涵义、比较新会计准则与税法的变化的基础上，从成本费用和股权投资方面提出了税收筹划的主要方法。

【关键词】新会计准则税收筹划

一、税收筹划是企业实现财务管理目标的必然手段

从税收筹划的功能来看，税收筹划是减少企业费用支出，实现企业税后利润最大化的必要手段。

（一）税收筹划的主要特征分析

归纳总结起来税收筹划包含以下几个主要特征：

第一，合法合规是税收筹划的前提和基础。税收筹划的基本概念和内涵认为，税收筹划与不正当偷税漏税行为是完全不同的，任何违背税法和相关法律的避税行为都不属于税收筹划的范畴。在遵循基本法律规范的前提下，企业通过对资产、费用和成本的优化核算，根据相关税法规定，采取正当的避税经济行为，利用现行税法的优惠政策从而实现企业经济利益最大化的行为就是税收筹划。第二，税收筹划从本质上来说是企业提前的会计核算规划或经济活动行为。做假账不属于税收筹划的范畴，做假账属于通过账务调整达到企业的目的，而税收筹划是在企业的经济行为和经济活动还没有发生的情况下，通过选取核算计量方法而对经济活动施加改变的行为，根据企业经营的利润目标规划，在相关法律法规规定的范围内选择相关法律政策，并在未来可以预见的时间周期内不随意改变。

（二）税收筹划有助于实现股东价值最大化

税收筹划作为企业财务管理的重要手段具有非常重要的作用意义。现代企业管理的一个重要目标就是实现企业所有者即股东价值最大化，而税收筹划就是实现股东价值最大化的一个重要手段，从财务的角度上来讲企业股东的价值体现为扣除发展基金的税收利润分配，发展基金的留存由企业股东集体协商解决，因此股东价值的大小就取决于税收利润的多少。所得税是企业一项十分重要的支出，因此如何进行税收筹划使企业的税收负担最小，是实现企业股东价值最大化和实现企业利润最大化的重要手段。

二、新会计准则与税法体现的主要差异

新会计准则与税法规定的主要差异是成本费用与股权投资的相关规定，这两方面也是影响企业所得税的主要方面。

（一）成本费用扣除的差异

第一，关于税前工资薪酬核算的相关规定。根据原税法的相关条款，内资企业向职工支付工资薪酬前应当按照一定标准对其进行税前处理扣除，而外资企业在进行成本核算时，其工资薪酬按照如实扣除的原则处理，这就是原税法在内外资企业税收规定上的不同待遇。根据实施条例的相关条款，企业发生的合理范围内的工资薪酬支出可以在核算时予以扣除，不管内资企业还是外资企业其工资薪酬支出在税前筹划中实行统一划齐的政策，确定规定了可以在税前予以扣除的各项成本费用明细。第二，根据新会计准则的规定在进行固定资产折旧计提范围的确定时，只有那些由于损耗而转移到产品中去的部分价值才可以通过计提费用的形式进行补偿，这种规定与旧会计准则的差异主要是固定资产折旧计提的范围得到了扩大，按照旧的会计准则的规定，固定资产可以进行折旧计提的范围主要为建筑物不动产、运输工具、使用的机器设备、仪器仪表以及工具器具等，而根据新会计准则的条款和精神，机器设备都需要进行折旧费用的计提，而不管其状态是使用还是整顿维修，同时新旧会计准则在下面问题的规定上也存在较大差异，就是就是固定资产的寿命和折旧方法选择是否可以变更，新会计准则认为固定资产的折旧方法可以根据相关条件进行调整和重新选择。

（二）关于股权投资相关规定的差异

对于长期股权投资，在投资核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：

第一，两者接下来的核算中计量收益的标准不同。根据新会计准则的相关条款规定，权益法和成本法是长期股权投资的后续计量方法和方式，公司的长期股权投资，根据其对被投资对象的作用大小和影响程度，可以采取权益法或者成本法进行核算。对于被投资对象实际上掌握控制权或者共同控制的则按照成本法进行核算，投资人对于被投资对象存在实质上的控制或者有重大作用影响的，则采取权益法进行核算。

从成本法和权益法的计量方法来看，在运用成本法进行核算时，在被投资企业已经实现投资收益但并未分配红利之前，投资企业相应的“投资收益”账户并不反映被投资企业实际已实现的投资收益；而在运用权益法进行核算时，无论被投资企业已经实现的投资收益是否实际分配，投资企业的“投资收益”账户均要进行核算和反映。而按照税法规定，投资企业股权投资的投资收益的确认时间，既不是在投资企业实现投资收益时，也不是在实际分配时，而是在被投资企业的股东大会作出分配红利时，因此是介于会计准则规定的成本法与权益法核算确认投资收益的两个时点之间。

第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照新会计准则的规定，投资企业的股息性所得为投资企业对被投资企业进行投资开始日，至投资当前时日形成的累积净利润中可分配给投资企业的分红。而按照税法的相关规定，股息性所得则是指被投资企业对投资方分配的被投资方自投资开始日税后累积未分配利润和盈余公积中按投资比例计算的可分配金额。

按照企业会计准则的规定，投资企业进行投资产生的全部投资收益，不论是投资期间内产生的持有收益，还是将投资进行转让产生的转让收益，一律都在“投资收益”账户中反映。而按照税法的相关规定，投资企业需要将投资期间产生的收益与进行转让产生的收益进行区分，并按照税法对两种收益进行纳税的不同规定进行缴税。

三、新会计准则下关于税收筹划关键环节的探讨

本文以上对新会计准则以及税法对股权投资和成本费用核算的不同解释和规定进行了比较，本部分分别就上述两个层面探讨税收筹划的方式。

（一）成本费用核算下的税收筹划方法和机制

成本费用核算下税收筹划方法和机制主要有下面三种方式：

第一，对于可能发生的成本费用进行充分的列支。企业所得税的计算方式为营业收入减去成本费用后得出应缴纳税额，然后乘上一定的缴纳比例，应纳税额的计算办法为收入总额减去相关费用、成本、损失和税金，一般来说在既定税率的情况下企业应缴纳的税额等于企业的企业所得税额。因而企业所得税的大小对于其税后净利润有着直接影响，所以企业所得税的筹划和计算收到来自成本费用列支方法的影响很大。要实现企业税收负担的最优化，对于企业已经发生或者可能发生的费用进行充分列支是十分有必要的。

第二，根据企业自身需要对于存货计价方法可以合理地进行选择。根据现行会计准则的要求和规范，可以从先进先出法、个别计价法、加权平均法以及移动平均法等方法中任意选取一个作为库存货物的计价方法，这种可任意选取的规定为企业存货计价方法的实施提供了很大的可调控可管理空间，理所应当地成为企业降低税负、筹划税收以及提高税收利润的手段和工具。

第三，对固定资产折旧方法的选择要有助于减轻企业纳税负担。根据现行会计准则的要求和规定，在固定资产折旧上可供企业选择的方法有加速折旧法、工作量折旧法以及平均年限折旧法，不同的折旧方法对于资产的折旧金额和折旧年限不同，从而对企业成本费用的影响大小也就不一样，从而使得企业相应的税收和收益也会发生相应的变暖。因此我们说企业固定资产折旧方法的选择和计提标准必然会对企业成本产生较大的影响，从而对企业当期利润和最终税收负担产生不同的影响。所以固定资产折旧方法的选择是企业成本费用税收筹划的重要手段。

（二）股权投资下的税收筹划方法和机制

基于税法和会计准则对于股权投资收益纳税方法的规定不同，本文从以下两个方面进行税收的筹划安排。

第一，在股权转让前进行盈余分配。根据企业所得税法实施条例规定，对于居民在企业中投资所形成的红利、股息等权益性收益享受国家给予的免税优惠政策。同时国税函2004-390号文件规定，一般性企业股权买卖交易应该遵守国家税务总局的相关通知，企业所有者和投资人在进行企业股权转让时，对于累计盈余公积金或累计未分配利润按照股权转让所得进行确认，不能作为股息性收益对待。因此在投资人对企业股权进行转让的情况下，对于股息性收益的处理要一并纳入到股权转让所得中进行统一纳税计算。所以如果投资人的企业对于利润一直采取保留而不予分配的做法，则其在转让股权时应该对股息性收益所转化的资本利得一并缴纳所得税，这种情况下对于投资人显而不利。这种情况下投资人企业最佳的选择是先进行利润分配在进行股权的转让，从而提高企业的税后净收益。

第二，对企业进行整合将持股比例增加到95%以上。根据国家税务总局关于企业所得税的通知规定，企业在全资子公司或者持股比例超过95%以上的企业转让或进行清算时，应该按照企业改组改制所得税业务问题的规定进行处理。为了方便企业进行重组和杜绝对税后利润的重复征税行为，对于企业投资时间后形成的盈余公积金和累计未分配利润在收益完成后记为投资性收益，对于股息性收益在企业进行所持股份转让时候可以采取从股权转让中给予一次性扣除。投资企业基于规避股权转让业务中的税收支出，可以采取股权整合的方法和手段，在转让业务前就对股权进行重组和重新配置，从而使得转让股权所占的比例在95%以上，这样就可以最大限度上减少股权转让过程中的税收负担，因为原来被确认为股息性收益的部分不再予以征收所得税。

参考文献

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