基于责任两面性的经济责任审计方法研究

摘要：经济责任的积极面和消极面相互依存，解决当前经济责任审计中审查与评价方法比较混乱问题的关键是弄清“经济责任”各构成方面对审计的要求。经济责任的积极面具有积极性、差异性、总体性、可计量性等特点，这些特点决定了对其审查应当采用抽样审查法，评价应当采用指标分析评价法；经济责任的消极面具有消极性、统一性、具体性、职业判断性和风险性等特点，这些特点要求对其审查应当采用判断抽查法，评价应当采用问题责任界定法。 经济责任审计必须从这两个方面进行全面审查和评价，而且对两个方面的审查和评价必须相互关联而不能相互割裂。

关键词：责任两面性；经济责任审计；审查方法；评价方法

中图分类号：F239.1 文献标识码：A

一、经济责任审计方法必须符合“经济责任”各构成方面的要求

经济责任审计是审计机关接受委托，对领导干部（包括企业领导人员，下同）所承担经济责任履行情况的审查、评价和报告。尽管我国在20世纪80年代中期就产生了经济责任审计，并得到不断发展，但直到2006年新修订《审计法》时，经济责任审计才首次列入我国政府审计机关的法定职责，具有了合法地位。

尽管现在经济责任审计有了合法的地位，但是，经济责任审计中的“经济责任”到底包括哪些内容至今尚无比较一致的看法。有些人只认识到经济责任的消极面，而没有认识到经济责任的积极面；有些人忽视了经济责任审计中的经济责任是被审计人的责任这一内在规定性，并把各种主体的责任都包括了进来；有些人突破了经济责任的范围，把社会责任、政治责任、道德责任等也加入了进来；有些人只认识到经济责任的业务分类，没有深入揭示经济责任的内在构成内容。由于人们对“经济责任”构成内容认识的不充分、不准确和不全面。因此，经济责任审计的审查和评价就很不规范，甚至不合理、不正确。

有些审计人员直接运用财政财务收支审查与评价方法进行经济责任审计，以为经济责任审计也是查找被审计领导干部所在单位、部门或地区财政财务收支及有关经济活动中存在的问题，进而确定被审计领导干部在这些问题中应当承担的责任，却不审查和评价被审计领导干部履行经济责任的业绩，使经济责任审计很不全面。有些审计人员对虽然对审计领导干部履行经济责任的业绩进行审查和评价，但审查往往是判断抽查，样本没有代表性，样本规模没有充分性，也不根据样本审查结果对被查总体进行科学推断，审查程序的科学性和审计证据的充分性都没有保障。据此做出的评价结论，其可靠性难以令人信服，而且评价往往是只做定性评价，不做定量评价，评价意见往往是千篇一律，评价意见很不准确，使评价失去了实际意义。有些审计人员根据经济责任审查结果计算评价了财务信息真实率、财政财务收支合法率等不应当定量评价的指标，因为现代文明社会、法治社会对违背真实性、合法性的行为是“零容忍”的，真实、合法的评价结论只能是“真实、合法”、“不真实、不合法”、“不知道是否真实、是否合法”，不能用百分之多少的“真实率、合法率”进行评价。有些审计人员在确定被审计领导干部对查明的有关问题应负责任的种类时，不是按照查明的问题逐一确定被审计领导干部应负的责任，而是把查明的问题笼统地放在一起确定被审计领导干部应负责任，使责任评价既不具体也不准确，严重影响经济责任审计评价的质量。

基于上述可见要合理规范经济责任审计的审查和评价方法、保证审计质量，必须对经济责任审计中的“经济责任”的构成内容及其特点有全面的、正确的认识。要正确认识“经济责任”的构成内容，必须合理地对其进行分类，以便选择正确的视角观察其特点，进而根据其特点确定其审查和评价的要求，形成合理的经济责任审查与评价方法。

经济责任审计中的“经济责任”是指领导干部在任职期间，因其所任职务依法对本地区、本部门(系统)、本单位的财政收支、财务收支，以及有关经济活动应当履行的职责、义务，这些可以按照多种方法进行分类。比如按照形成经济责任的经济活动分类，可分为财政收支责任或财务收支责任和其他有关经济活动责任两种，这种分类揭示了经济责任审计的内容构成。按照履行经济责任要达到的要求分类，可分为真实性责任、合法性责任、效益性责任、公平性责任、环境性责任、安全性责任等多种，这种分类揭示了经济责任审计的目标要求。按照经济责任对责任人行为的要求分类，可分为积极经济责任和消极经济责任两种，这种分类揭示了经济责任审计的审查与评价视角。上述分类对于保证经济责任审计内容的充分性，目标的完整性，视角的全面性，从而保证审查与评价方法的恰当性，最终保证审计质量，都具有重要的意义。由于经济责任的积极面和消极面各有特点，它们对经济责任审计的审查与评价方法有着不同的要求，弄清这些特点，明确这些要求，对于合理确定经济责任审计的审查与评价方法具有重要的意义，但目前尚未有人从此角度进行深入研究，本文拟对此进行深入探讨。

二、经济责任审计中的“经济责任”具有积极面与消极面两个方面

根据《辞海》的解释，责任通常具有两个方面的意思：一是指分内应做的事，如岗位职责、任期目标、应尽责任等；二是指没有做好分内的事，而应承担的不利后果或强制性义务，如违法责任、违约责任、侵权责任等。前者一般称为积极责任或责任的积极面，后者一般称为消极责任或责任的消极面。任何责任都具有积极面和消极面两个方面，即任何责任都具有两面性。

责任的积极面和消极面是责任的两个对立统一的方面，积极责任是对责任人应该做什么、做到什么程度的要求，需要责任人积极主动地努力才能充分履行，其履行的充分性取决于责任人自己；消极责任是对责任人没有做好应该做的事必须承担的惩罚性追究的要求，责任人是被动接受的，但又必须接受，其是否要承担、承担什么样的责任，不仅取决于责任人履行积极责任过程中是否有违规违法等问题，而且取决于责任追究人能否发现和依法追究。积极责任与消极责任密切相关，是同一个责任的两个相互依存的方面，没有积极责任就没有消极责任，消极责任是为了保证和促进积极责任的充分履行而衍生出来的责任，没有消极责任的追究就没有积极责任的充分履行。责任的两面性要求对责任的审查和评价不能只关注一个方面，必须从积极和消极两个方面进行全面审查和评价，才能得出正确的结论。经济责任审计中的“经济责任”作为一种责任，当然也包括积极经济责任和消极经济责任两个方面，具有两面性。

积极经济责任是被审计领导干部按照国家法律法规、党的方针政策，以及该领导干部的任职岗位要求所确定的其应当负责的需要积极主动努力才能完成的经济职责任务，主要表现为岗位职责、任期工作目标，以及其他成文和不成文的工作任务要求等。积极经济责任通常具有如下特点：

一是积极性。积极责任需要领导干部通过积极主动的努力才能充分履行。领导干部的工作能力越强、工作越勤奋，则该种责任的履行就会越充分。

二是差异性。不同岗位的领导干部，党、国家、民众、上级领导对其岗位职责的要求不同，其承担的积极责任内容不同；领导干部工作的能力水平和勤奋程度不同，其积极责任的履行程度就不同。

三是总体性。积极责任的履行程度是指总体履行程度，往往不能用一时一事来说明，需要用详查或抽样审查获得的系统数据才能客观反映。

四是可计量性。积极责任的履行程度通常都会形成一定的可以计量的状况、结果、业绩等绩效指标，如GDP增长率、资产保值增值率等。

消极经济责任是被审计领导干部在履行积极经济责任的过程中存在弄虚作假、违法乱纪、损失浪费、办事不公、危害环境、危及国家经济安全等问题，依照法律、法规、规章、制度、党纪等应当承担的责罚性义务。消级经济责任通常具有如下一些特点：

一是消极性。无论被审计领导干部是否愿意，只要他（她）在履行积极经济责任的过程中存在弄虚作假、违法乱纪、损失浪费、办事不公、危害环境、危及国家经济安全等问题，他（她）就要被追究这种责任。

二是统一性。无论什么样的被审计领导干部，只要他（她）在履行积极经济责任的过程中存在相同的问题，他（她）都要按照相同的法律法规等标准确定其应承担的责罚性义务；当然，发生问题的情节不同，按照相同的法律法规等标准确定其应承担的责罚性义务可能会有所不同。

三是具体性。被审计领导干部应当承担的消极经济责任需要根据其履行积极经济责任过程中存在的具体问题和具体情节来具体确定，需要获得充分、适当的审计证据。消极经济责任的明确和追究应当按照查明的问题和情节逐个进行。

四是职业判断性。被审计领导干部应当承担的消极经济责任需要审计人员根据查出问题的具体情节，对照适用的法律法规等标准，运用职业判断加以确定，包括确定问题的性质、应当承担的消极责任的种类，以及应当受到的处理处罚种类等。它对审计人员的职业道德和职业能力要求更高。

五是风险性。消极经济责任的明确和追究，一方面需要审计人员运用职业判断，因而出现错误的风险更高；另一方面，被审计领导干部和干部管理监督部门往往更加重视这类责任，对审计质量要求更高，因而审计风险暴露的可能性更大。

经济责任具有积极面和消极面两个方面，要求经济责任审计必须全面审查和评价经济责任的积极面和消级面，不能偏于其中一个方面。只有这样才能保证得出全面而正确的审计结论，否则就有可能把经济责任审计混同于财经法纪审计，或混同于经济业绩考评，就不能全面发挥经济责任审计的作用。

经济责任的积极面与消极面的相互依存关系，要求经济责任审计对它们的审查和评价在流程上应当相互关联，不能相互割裂。具体来说要在审查积极经济责任履行情况的同时，查明其履行过程中是否有需要追究消极责任的问题；在评价积极经济责任履行的充分性和先进性之后，还要确定被审计领导干部对查明的问题应当承担的消极责任的种类。积极经济责任和消极经济责任具有不同的特点说明对它们的审查和评价不能用相同的方法，审计人员应当根据经济责任这两个方面的特点设计和运用恰当的审查和评价方法。只有这样才能保证审查和评价质量，有效防范审计风险，充分发挥经济责任审计的作用。

三、经济责任两面性对其审查方法的要求

经济责任积极面和消极面的不同特点决定了其审查方法的不同，经济责任积极面和消极面的相互关系又决定了审查过程必须将两者结合在一起。

（一）积极经济责任对其审查方法的要求

由于积极经济责任具有总体性特点，审计人员应当采用能够如实反映积极经济责任履行的整体情况的方法进行审查，即应当运用基于随机原则的抽样审查法。因为只有运用基于随机原则的抽样审查方法，才能根据抽样审查结论推断被查总体的情况，得出比较可靠的结论。由于积极经济责任具有差异性和可计量性的特点，审计人员应当将积极经济责任尽可能设计成为可计量的指标，围绕指标数值的科学获取进行审查。因此，积极经济责任的审查方法应当是指标抽样审查法。

所谓指标抽样审查法，就是把被审计领导干部所承担的积极经济责任尽可能设计成可量化的经济指标，然后运用抽样审计方法对各指标涉及的经济活动总体进行样本规模充分、抽样方法科学的抽样统计推断，计算被查指标的数值，确定相关积极经济责任履行的初步情况，最后还要根据消极责任的查实情况，对积极责任履行的初步情况进行校正。运用指标抽样审查法对积极经济责任履行情况进行审查应当注意以下主要问题：

第一，要合理设计积极经济责任审计指标。审计人员应当通过审前调查，根据被审计领导干部的岗位职责、任期目标、上级要求、相关法律法规规定等，参考已审计的同类领导干部积极经济责任评价指标，本着科学合理、数据可得的原则，在每次审计的准备阶段具体设计被审计领导干部积极经济责任审计评价指标体系，将其纳入审计实施方案，在征得审计机关主管领导批准后投入使用。

第二，必须保证抽样审查方法运用的规范性。为了保证指标计算结果的可靠性，审计人员必须认真设计样本，充分考虑影响样本规模的各项因素，保证抽样规模充分；必须根据抽样总体的结构特征，选择科学的抽样方法并加以正确运用；必须对样本数值的真实正确性进行审查核实；必须根据核实的样本数值运用合理的统计方法推断总体情况，正确计算相关指标的数值，不得主观臆断估算指标数值，而且样本设计、抽取、审核和推断过程应当详细记入审计工作底稿。

第三，样本数值的审查核实必须兼顾消极责任的审查，审查核实样本数值的同时注意审查被审计领导干部所在单位、部门或地区存在的应追究消极责任的问题。这是积极责任与消极责任相互依存关系的必然要求，也是体改经济责任审查效率和质量的要求。如果样本数值审查发现的问题较多或比较重要，审计人员应当扩大抽样规模，进行追加审查。样本审查发现的问题也应当如实记入审计工作底稿。

第四，抽样审查确定的积极经济责任履行情况，还应当在查明存在的需要追究消极责任的问题之后进行校正。

第五，引用其他部门现成经济指标作为审计指标的，审计人员也应当结合消极责任的审查，对相关指标的数值进行验证，并将指标来源和验证过程与结果计入审计工作底稿。

（二）消极经济责任对其审查方法的要求

由于消级经济责任是没有履行好积极经济责任而发生的，消级经济责任的审查应当建立在积极经济责任审查基础上，同时又不能囿于积极经济责任审查过程。因为积极经济责任的审查要受样本的限制，有可能漏查重要嫌疑问题的审查，因此还应当积极通过其他途径发现和审查问题。另外，消极责任的审查方法也应当符合消极责任的特点。消级经济责任的具体性特点要求针对每一个问题分别进行审查、职业判断性特点要求针对每一个问题的具体情形选择适当的标准进行谨慎判断、风险性特点，要求对每一个问题都进要亲自查实并获取充分而适当的证据。因此，消极责任的审查方法应当是的问题逐一查实法，即针对积极经济责任审查和其他途径发现问题，进行深入审查，获取充分、适当的证据，查明问题的实情，对照适当的法律法规等标准，确定问题的性质，形成正确、可靠的审计结论。所以，运用问题逐一查实法对应承担消极经济责任的问题进行审查应当注意以下主要问题：

第一，要多途径全面地发现问题。审计人员不但要通过审查积极经济责任履行情况来发现问题，还应当通过对被审计单位经济活动和积极经济责任指标数值的合理性分析复核、接受群众举报、关注媒体报道等途径发现问题。这样才能合理保证重大问题的发现，提高工作效率，保证审查质量。

第二，要亲自查清重要问题。消极责任的风险性要求审计人员对涉嫌被审计领导干部违法犯罪、社会影响大、违规违纪金额大的重要问题，必须运用各种审计技术，予以彻查，获取充分、适当的证据，确保得出正确、可靠的结论。

第三，要根据适当的法律法规等标准确定问题的性质。审计人员选用法律法规作为问题定性依据时，不但要通过认真查阅，保证选用法律法规最相关、最权威和有效率，而且要通过深入学习，保证正确理解和恰当运用相关法律法规。

第四，利用民间审计和内部审计成果时，也必须对有关问题进行审查核对，查明证据的真实性、相关性和充分性，以及定性的准确性。

需要特别指出的是，经济责任的两面性相互依存关系决定了经济责任的审查应当相互利用、紧密结合在一起：审查积极经济责任的履行情况时，应当积极关注可能造成被审计领导干部承担消极经济责任的问题；查实应当承担消极经济责任的问题后，应当根据发现的问题对反映积极经济责任履行情况的指标数值进行校正。

四、经济责任两面性对其评价方法的要求

衡量评价方法是否适当的一个重要标准是评价方法与被评价对象的特点相适应的程度，由于积极经济责任与消极经济责任各具特点，其要求的评价方法也不一样。

（一）积极经济责任对其审计评价方法的要求

积极经济责任的差异性要求其评价应当通过量化指标分析来进行，积极经济责任的可计量性意味着其评价可以通过量化指标分析来进行。因此，积极经济责任的审计评价方法应当是指标分析评价法。所谓指标分析评价法，就是将查实的被审计领导干部各项积极经济责任指标履行程度的实际水平，与被审计领导干部的岗位职责、任期工作目标等要求的积极经济责任履行应该达到的水平进行比较，确定其履行的充分性；与同类领导干部积极经济责任相同指标的平均水平，或先进水平进行比较，确定其履行的先进性，最后根据比较分析的结果，形成审计评价意见。运用指标分析评价法，评价积极经济责任履行情况时需要特别注意以下问题：

第一，要保证比较分析标准的适当性。由于不同时期、不同地方、不同职位、的领导干部，以及相同职位的领导干部在不同地方、不同时期所承担的积极经济责任均具有差异，积极经济责任履行充分性的审计评价标准不能是统一的，应当根据被审计领导干部承担的岗位职责、任期工作目标、竞选承诺、上级要求等要求具体确定。惟其这样才是公平的，才能令被审计领导干部信服的，也才是有效的审计评价。

第二，应当以充分性评价为主，先进性评价为辅。任何被审计领导干部履行积极经济责任的要求，都是要保证完成规定的任务，还要努力创优争先。这样评价既能让被审计领导干部知道自己承担的积极经济责任的完成情况，又能让其知道自己存在的差距和不足。

第三，要申明分析评价数据的准确性可能受抽样方法影响。为了防止审计报告使用者误以为评价指标计算结果绝对准确而加大审计责任，审计人员应当在积极经济责任履行情况的评价意见中申明：评价指标计算数据来源于审计人员的抽样审查结果，可能存在抽样误差。

第四，不能对信息的真实程度和经济活动的合法程度进行量化指标分析评价。由于真实、合法是现代文明社会、法治社会对人的基本要求，是做人的底线，现代社会的道德规范和法律规定对这两个方面都要求实行“零容忍”、“一票否决制”。尽管真实程度和合法程度都可以用量化指标反映，但真实率、合法率等指标对现代社会是没有意义的，或者说，真实率、合法率只有100%与非100%的区别。所以，实务中审计评价适用的“基本真实”、“基本合法”的提法应当禁止使用。因为这些用法不仅违背现代文明社会和法治社会的基本要求，而且千篇一律、毫无意义的真实性、合法性评价结论，还可能成为某些审计人员推卸审计责任的“防空洞”。如果硬是要评价真实性和合法性的程度，那就应当按照注册会计师评价财务报表公允性和合法性的方法，采用无保留、保留、否定、无法表示意见等方式进行评价。

第五，不得对积极经济责任的履行进行定性分析，因为定性分析结论对证据的依赖性不强，甚至会出现无根据的定性分析结论，不符合审计的客观原则；定性分析结论不精确，往往无法区分不同被审计领导干部履行积极经济责任程度的差异，会出现千篇一律、毫无意义的评价意见。

（二）消极经济责任对其审计评价方法的要求

消极经济责任的具体性、风险性和职业判断性等特点，决定了其审计评价方法不能用指标分析评价法进行总体评价，而应当采用针对查明的问题逐个进行具体评价，确定被审计领导干部应当承担的责任种类，即应当采用问题责任界定法。所谓问题责任界定法，就是将审计发现的被审计领导干部及其所在地区、部门或单位存在的弄虚作假、违法乱纪、损失浪费、办事不公、危害环境、危及国家经济安全等问题，逐个依照中央两办2011年发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的相关规定，确定被审计领导干部应负责任的类型。

依照中央两办2011年发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的相关规定，被审计领导干部履行经济责任过程中存在问题可能承担的消极经济责任包括直接责任、主管责任和领导责任三个方面：

所谓直接责任是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任：直接违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为；授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为；未经民主决策、相关会议讨论而直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为；主持相关会议讨论或者以其他方式研究，但是在多数人不同意的情况下直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为；其他应当承担直接责任的行为。

所谓主管责任是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任，除直接责任外，领导干部对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为；主持相关会议讨论或者以其他方式研究，并且在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为。领导责任是指除直接责任和主管责任外，领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。

另外，在评价消极经济责任时要正确处理被审计领导干部与前任之间的消极经济责任承担的关系。经济责任审计通常要按任期明确被审计领导干部的经济责任，也就是说要把被审计领导干部应承担的经济责任与前任领导干部应承担的经济责任区分开来。区分前后任的经济责任主要看相关经济业务发生的时间，比如前任领导投出的资金至今没有效益，而且产生了重大损失，则主要责任在前任。但是，现任领导（即被审计领导干部）对前任领导的遗留问题有积极处理、尽量挽回和减少损失的责任，如果被审计领导干部没有尽到责任，也应依照有关规定受到追究，按态度是否主观有意承担主管责任或领导责任。

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Economic Responsibility Auditing Method Based on the Two Sides of Responsibility

WU Qiu-sheng

(Faculty of Accounting, Shanxi University of Finance & Economics, Taiyuan030031,China)

Abstract:Economic responsibility has positive and negative two interdependent aspects, the key to solving the chaos problem in current economic responsibility auditing is to make clear each audit requirement in“economic responsibility”. The positive aspect of economic responsibility has characteristics such as enthusiasm, difference, overall,and measurability. These characteristics decide we should use sampling examination method to review positive aspect of economic responsibility, and should use index analysis method to evaluate. The negative aspect of economic responsibility has characteristics of negative, unity, concreteness, occupation judgment and risk. These features require we should use judgment sampling method to review positive aspect of economic responsibility, and should use problem responsibility definition method to evaluate. Economic responsibility auditing must be reviewed and evaluated from above two aspects,and the review and evaluation must be associated with each other, cannot be cut apart each other.

Key words:two sides of responsibility; economic responsibility audit; review method; evaluation method

（责任编辑：关立新）