房地产企业房屋租赁纳税筹划分析

李荣锦 李楠

【摘要】 权威机构披露的房地产企业数据日益惨淡，如何获得现金流度过严冬已成为各大房地产企业的燃眉之急。文章通过租赁与联营的选择、合理分解租金收入、改出租为转租、变租赁为仓储四种方法，阐述了现阶段房屋租赁纳税筹划对房地产企业的可行性与重要性，并通过对西安市区的调研数据进行分析，论证了纳税筹划所产生的实际效益。

【关键词】 房地产企业； 房屋租赁； 纳税筹划； 房产税

中国指数研究院2012年5月2日发布报告称，4月份中国房价跌至14个月最低点，该公司跟踪的100个城市中71个城市房价下跌。同期万得资讯数据显示，一季度房地产公司业绩同比下滑，存货仍在继续攀升。房屋租赁已成为当下房地产公司提振业绩、降低空置率的主要措施之一，但房屋租赁所面临的营业税、房产税等相关税费无疑使得房地产企业本已吃紧的现金流更显捉襟见肘，因此怎样进行纳税筹划才能更合理合规又能减轻房地产企业的税负，在目前市场上愈发突显其重要性。

租赁与联营的选择、合理分解租金收入、改出租为转租、变租赁为仓储是当下房地产企业房屋租赁业务纳税筹划所涉及的四个主要领域，本文将根据前期在西安市区的调研数据，分别针对这四个领域进行分析。

一、租赁与联营的选择

房地产企业利用闲置的房产进行投资已成为一种普遍的投资形式，其投资方式不外乎有两种，一是对外出租取得租金收入，二是入股联营从联营企业分得利润。但这两种方式所涉及的税种以及承担的税负各不相同。那么考虑两种方式所承担的税负，哪一种投资方式对持有闲置房地产的企业更有利呢?在此建立一个简单模型进行分析：

假设位于西安市区的某房地产开发企业有一处空置房产，其原值为K。如果对外租赁每年可取得租金收入为X1，如用于入股联营，预期每年该企业从联营企业分回利润为X2。该企业适用企业所得税率为33%。

（一）采取对外租赁方式承担的税负

营业税：房屋租赁属于服务业，按租金收入5％计算缴纳，则为5％X1；

房产税：房产税依照租金收入的12％计算缴纳，则为12％X1；

城建税：该企业所在地为市区，按其所缴纳的营业税税额7％计算缴纳，则为：7％×5％X1=0.35％X1；

教育费附加：3％×5％X1=0.15％X1；

印花税：对外出租房地产在订立租赁合同时须按租赁金额的1‰贴花，则为：0.1％X1；

所得税：营业税、城建税、教育费附加、房产税、印花税均可在税前扣除，因此，所得税税负为（X1-5％X1-12％X1-0.35％X1-0.15％X1-0.1％X1）×33％=27.192％X1。

该企业采用对外租赁方式应承担的总税负=营业税+房产税+城建税+教育费附加+印花税+所得税=44.792％X1

（二）采取入股联营方式承担的税负

房产税：房产税依据房地产原值一次性扣除10％~30％的余值计算，税率为1.2％，以西安市为例，按30％扣除，则为（1-30％）K×1.2％=0.84％K；

土地使用税：此税种从量定额计征，各地标准不一，以西安市区二环以内为例，其标准为：20元/平方米（年），假设该房地产使用面积为L平方米，则为20L；

所得税：联营利润所得应缴纳所得税为33％X2

该企业采用入股联营方式应承担的总税负=房产税+土地使用税+所得税=0.84％K+20L+33％X2

（三）两种投资方式的比较分析

由于租金的收入相对固定，而且在出租之前可以商议确定，而影响联营收入的因素较多，不确定性大，因此可以用租金来预测联营收入。假设两种投资方式承担的税负相等，则令：

44.792％X1=0.84％K+20L+33％X2

X2=（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％

也就是当预期收入为（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％时，两种投资方式承担的税负是相等的。在X1、K、L为固定值时，经过附值测算，其基本结论是：如果预期联营收入X2＜（44.792％-0.84％K-20L）÷33％，那么该项房产采取联营方式承担的税负小于出租方式承担的税负，从税收的角度考虑宜采用入股联营方式；反之，则应采取租赁方式。

例如甲房地产企业在西安繁华地带有一处空置房产，该房产原值为1 000万元，实际使用面积为400平方米，如果对外出租每年可获取租金收入120万元，采用入股联营方式，甲企业每年可从被联营企业分回利润300万元。

利用上述函数测算出预期收入X2=（120×44.792％-0.84％×1 000-0.002×400）÷33％≈135（万元）

因300＞135（万元），故采用出租方式税负较低。

在此分别核算出两种投资方式各自税负：

对外租赁所承担税负：120×44.792％=53.7504（万元）

入股联营所承担税负：0.84％×1 000+0.002×400+33％×300=108.2（万元）

通过计算可见，甲企业采用入股联营方式承担的税负明显过重。因此从税收角度考虑，宜采用对外租赁。

值得注意的是，企业利用房地产进行投资还涉及其他众多因素，因此必须考虑实际投资前景、投资环境、客户信用以及风险等，不能仅从税收方面着眼。

二、合理分解租金收入

房地产企业房屋租赁业务所应缴纳的营业税、房产税等都以租金收入为税基，因此租金收入的高低直接决定企业所承担的税负，企业如将租金收入合理分解为其他收入形式便能有效减轻企业税负。

例如甲企业是西安一房地产开发企业，该企业2011年将位于市中心区的商品房一幢出租给乙公司作写字楼，租金为每年6 000万元。租金中包含水电费一并收取，甲企业当年为出租房支付水费160万元（不含税价）、电费240万元（不含税价）。则甲企业2011年应付水电费为461.6万元[160×（1+13％）+240×（1+17％）]，房屋租赁行为缴纳营业税300万元（6 000×5％），缴纳房产税720万元（6 000×12％），缴纳城市维护建设税和教育费附加30万元[300×（7％+3％）]，缴纳印花税6万元（6 000×1‰）。假定房屋年使用成本为C，则甲企业当年房屋出租成本=房屋年使用成本+水电费+应纳营业税+应纳房产税+城市维护建设税和教育费附加+应纳印花税=C+1 517.6（万元），因此甲企业房屋出租业务税前收益=6 000-（C+1 517.6）=4 482.4-C（万元）。

纳税筹划方案：甲企业与乙公司约定水电费由乙公司自行承担，但由甲企业代为缴纳，按水电费的30％收取服务费。并在与乙企业签订房屋租赁合同中分别注明租赁费用和代收代缴水电费金额，对以上业务分别核算。当年乙公司承担水费180.8万元[160×（1+13％）]，甲企业向乙公司收取水费代理服务费54.24万元。当年乙公司承担电费280.8万元[240×（1+17％）]，甲企业向乙公司收取电费代理服务费84.24万元。以上项目收取费用后，为保证租赁方和承租方双方的利益，房屋租赁价格按前述6 000万元扣除以上费用后收取，以使承租方总支出不变。

新方案下，房屋租赁价格5 399.92万元[6 000-（180.8+54.24）-（280.8+84.24）]。则甲企业房屋租赁业务应纳营业税269.996万元（5 399.92×5％），水电费代理服务费收入应纳营业税6.924万元[（54.24+84.24）×5％]，应纳房产税647.9904万元（5 399.92×12％），应纳城市维护建设税和教育费附加27.692万元[（269.996+6.924）×（3%+7％）]，应纳印花税5.39992万元（5 399.92×1‰）。则：甲企业房屋出租成本=房屋年使用成本+应纳营业税+应纳房产税+应纳城市维护建设税和教育费附加+印花税=C+958.00232（万元），出租及服务的相关收入=5 399.92+54.24+84.24= 5 538.4（万元），因此甲企业房屋出租业务税前收益=5 538.4-（C+958.00232）=4 580.39768-C（万元）。

从以上两种方案的对比中可以看出，原方案中，甲企业与乙公司签订的房屋租赁合同租金收入包含了水电费，租赁价格高，故甲企业承担了较高的营业税、房产税、城市维护建设税和教育费附加及印花税。筹划后的方案中甲企业将水电费与房屋租金收入分开核算，在实际收入不变的情况下，降低了房屋出租的名义收入，从而降低了相关应纳税费。从效果看，筹划后的方案减轻了企业的税负，企业的税前收益增加了97.99768万元（4 580.39768-4 482.4），提升了2.14%。

三、改出租为转租

依据《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳，则不论是从价计征还是从租计征，其前提是针对房产所有人征税。因此房地产开发企业拟将已经出租的陈旧房产翻修改造，重新用于租赁时，可以考虑将装修前的房产出租给关联方，由关联方装修后利用转租的方式，可达到综合筹划减轻总体税负的目的。

例如甲房地产开发企业位于西安市中心区有一处专门用于对外租赁的两层楼房。因该房屋建于九十年代，设施陈旧，每年只能收取租金80万元。2011年，甲企业预算700万元对房屋进行重新装修改造，预计装修改造后，每年可收取租金300万元。装修改造前的税费负担情况：应缴营业税4万元（80×5%），应缴房产税9.6万元（80×12%），应缴城市维护建设税和教育费附加0.4万元[4×（7%+3%）]，应缴纳印花税0.08万元（80×1‰），合计税负为14.08万元。装修改造后的税费负担情况：应缴营业税15万元（300×5%），应缴房产税36万元（300×12%），应缴城市维护建设税和教育费附加1.5万元[15×（7%+3%）]，应缴纳印花税0.3万元（300×1‰），合计税负为52.8万元，则装修后比装修前税负增加38.72万元（52.8-14.08）。

纳税筹划方案：甲企业先将装修前的房产出租给关联方乙公司，并签订一个期限较长的房屋租赁合同。租赁期为10年，每年收取租金80万元。然后由乙企业出资700万元对此房产进行装修改造，之后对外转租，每年依然收取租金300万元。

新方案下：甲企业负担的税负不变，仍为14.08万元。乙公司应负担营业税15万元，城市维护建设税和教育费附加1.5万元，印花税0.3万元。但由于乙公司不是该房产的产权所有人，不需要缴纳房产税，这样合计应纳税费为16.8万元。甲企业和乙公司的税负合计为30.88万元（14.08+16.8）。

经过以上分析看出，产权所有人是甲企业，乙公司只是房产转租人，而不是产权所有人，因此不存在房产税纳税义务。这样新方案比筹划前可少负担税费21.92万元（52.8-30.88），10年就可节省219.2万元，节税幅度高达42%。但需要注意的是，此过程中甲企业将房产出租给关联方乙公司应当按照正常交易价格收取租金，如果甲企业为了降低税负，向乙公司收取的租金明显偏低且无正当理由，主管税务机关有权根据《税收征管法》等相关规定进行调整。

四、变租赁为仓储

房产税的征税标准分为从价计征（税率1.2%）和从租计征（税率12%）两种，两者税率相差10倍。房屋租赁由出租人按租金缴纳房产税，而仓储由保管人按房产原值缴纳房产税。在房产税从价计征税负明显低于从租计征的情况下，出租人可以考虑变房屋租赁合同为仓储保管合同，以达到少缴房产税的目的。

例如甲房地产开发公司2009年在西安市郊突击开发大片房屋，目前造成大量闲置。为了盘活存量资产，决定将这些房屋改作库房对外出租。2011年乙公司与甲房地产公司协商，承租十栋库房，价值28 000万元。年租金4 700万元，租赁期限5年。则甲公司2011年缴纳营业税为235万元（4 700×5％），缴纳房产税564万元（4 700×12％），缴纳城市维护建设费和教育费附加23.5万元[235×（3%+7%）]，缴纳印花税4.7万元（4 700×1‰）。整个租赁业务的各种税金合计为827.2万元。

纳税筹划方案：甲公司与客户进行友好协商，继续利用库房为乙公司存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，并且配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入仍为每年4 700万元不变。

新方案下，甲公司2011年缴纳房产税时税负发生了变化，根据《房产税暂行条例》从价计征房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。则缴纳房产税为235.2万元[28 000×（1-30%）×1.2％）]，缴纳营业税为235万元 （4 700×5％），缴纳城市维护建设费和教育费附加23.5万元[235×（3%+7%）]，缴纳印花税4.7万元（4 700×1‰）。整个租赁业务的各种税金合计为498.4万元。

可以看出，将房屋租赁变为仓储之后甲公司每年可节税328.8万元，5年可以节约税收合计1 644万元，节税幅度高达40%。但同时要注意，公司在变租赁为仓储方案下需要增加额外经营成本，如保管人员的工资费用和其他管理费用等。这样甲公司可以进行综合性纳税筹划，对于公司的仓储管理员，技术要求不高，公司可以雇用遵章守纪、责任心强的下岗职工，而录用下岗职工又有其他相关税收优惠。采取此方案，房地产企业在房屋降低空置率的同时，也降低了税收成本。

从国家发布的房地产行业数据指标可以看出，无论是从销售、新开工还是投资数据来看，房地产行业都处于基本面加速下行时期，中央仍对房地产行业采取趋紧政策，而地方层面则无法冲破限购和限贷的束缚，房地产企业如何处理存货将直接关系到其在下一轮供应高峰的表现。在现今资金紧张的环境下，房地产企业在房屋租赁纳税筹划过程中，如何应对相关税收政策将成为一项至关重要的课题。

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