非货币性捐赠涉税探讨

黄新颖　钟顺东

【摘要】 企业发生的非货币性对外捐赠，按税法规定，应作视同销售，计算和缴纳相应的税种，即流转税和所得税。特别是对一些特殊业务在进行正确账务处理时，必须以税收法律和会计准则理解为前提。文章通过对非货币性资产捐赠业务进行分析，结合视同销售业务进行剖析，揭示出非货币性对外捐赠的税务处理方法，仅供同行参考。

【关键词】 非货币； 对外捐赠； 税务处理

我国《税法》规定，企业将自产、委托加工的产品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于对外捐赠时，应当折分成按公允价值计量的视同对外销售和对外捐赠两个业务去作所得税处理，也就是税法要求，企业在对外捐赠各项资产时应当按视同销售处理，同时还要计算缴纳流转税和企业所得税。对外捐赠业务所发生的各种支出，除了符合税法规定的公益救济性捐赠或按企业的应纳税所得额的一定比例范围在税前可以扣除，其他的各种捐赠均不得在企业所得税前进行扣除。企业捐赠的种类有很多，根据其不同的分类，相应的税务处理也有所不同，由于篇幅所限，本文仅对其中的非货币性捐赠进行纳税探讨。

一、捐赠的含义及分类

（一）捐赠

简单讲，捐赠就是指没有索求地把有价值的东西给予别人。是指捐赠人无偿地自愿地把其自己有处分权的合法的财产捐赠给享有合法地位的受赠人，并把这些财产用于与捐赠人的生产经营活动没有直接关系的社会公益性事业的一种行为。

特点：自愿性、无偿性、偶然性、救急性。

（二）捐赠的种类

按照不同的标准，可以把捐赠分为不同的种类，一般的分类为：（1）按捐赠的性质不同，可以把捐赠划分为公益性捐赠与非公益性捐赠。公益性捐赠，是指捐赠人通过县以上政府机关及其部门或社会的公益性团体，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》所规定的范围内的公益捐赠。非公益性捐赠，是指捐赠人从人道主义的角度或以加快社会发展和进步方面所进行的社会责任的实际，向除了上述之外的所实施的社会的捐赠。（2）按捐赠者所提供的捐赠资产不同，把捐赠分为货币性捐赠和非货币性捐赠。非货币就是通常所说的产成品、原材料、固定资产、无形资产等，其未来价值不能肯定或无法确定，不能产生现金流入条件，在确认上不符合《企业会计准则第14号——收入》所规定的收入认定标准，在会计上也不能确认为收入，可是在税法上却要必须当作收入，且要进行流转税及所得税确认；在税法上，必须当作视同销售，因此必须在年末对应纳税进行调整。货币性捐赠，就是捐赠人用现金、银行存款等所进行的捐赠，在会计上，直接把支出数额列作营业外支出就可以了，而在税法上，却不会涉及流转税问题，可是在所得税上，却要视情况来进行相应的账务处理。

二、非货币性捐赠的涉税处理

（一）流转税

当企业拿非货币性资产进行捐赠时，对流转税方面，可以依据其捐赠的非货币性资产种类而异，同时作相应的税务调整，这些税归纳起来主要涉及两种税，即增值税和营业税。

1.增值税

当企业将其货物、材料、商品等流动资产或固定资产的动产类对外捐赠时，按税法规定，要视同销售，适用增值税。主要有以下几种情况：

（1）将自己外购的材料对外进行捐赠时的税务处理

企业把外购的材料对外捐赠时，属于改变了货物的用途，其在外购时所发生的增值税不可以在税前抵扣，因此，必须把原来在购进时已计入进项税额的增值税进行转出，记入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户和材料成本一并转入“营业外支出”账户。

企业外购商品用于对外捐赠，企业应按市价通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”，账户和商品成本合计记入“营业外支出”账户。

（2）将委托加工收回或自产的货物用作对外捐赠的税务处理

将企业自产或委托加工收回的货物对外捐赠时，由于自产或委托加工收回的货物经过了加工过程，从一个环节（生产）转移到了另一个环节（消费），其价值发生了增值，按税法规定，应当视同销售，要计算缴纳增值税。原因是确保增值税税源的目的，企业把货物用作对外捐赠，货物却最终脱离了企业的控制范围，货物到了企业的外部，根据税收监管的需要，难以监管，所以规定，不论货物是否增值，均要当作销售来计算并缴纳相应的增值税税额。

（3）固定资产等动产类的捐赠税务处理

企业2009年1月1日以后购进的动产类固定资产，将其对外捐赠时，根据新税法规定，企业应当按市场价值（公允价值）计算增值税，税率为17%或13%。在2008年12月31日以前购进动产类固定资产，必须按公允价值且不含税价的4%减半计算缴纳增值税，同时，把固定资产账面价值加上计算的销项税额合计记入“营业外支出”账户。

例4：2010年度，南宁运地公司通过市慈善总会向北海的一个灾区捐赠一设备（2009年5月购进），原值40万元，累计折旧15万元，公允价值30万元（不含税），适用增值税税率为17%。有关分录如下：

2.营业税

当企业将不动产和无形资产用于对外捐赠时，按税法规定，应当作为视同销售不动产，征收营业税。

我国税法规定，捐赠者（单位或者个人）拿自己的不动产或土地使用权无偿赠送他人时，要征收营业税；营业税法中规定的视同销售业务，仅限于销售不动产、转让无形资产、建筑业三个税目，却没有把劳务的无偿赠送行为指明为视同销售行为；营业税法中所规定的视同销售行为主要强调的是财产的所有权或使用权的转移。

例5：2011年度，南宁泊海公司通过市慈善总会向安永福利院捐赠楼房一栋，原值400万元，累计折旧100万元，公允价值330万元（不含税），营业税率为5%。

（二）所得税

我国的企业所得税法规定，在同一法人实体内部，只将货物由一个部门转移到另一部门，不作为视同销售行为征收相关税费（如将货物用于在建工程、管理部门、分公司）等，不需要计算缴纳企业所得税。关键原因主要是看企业所得税视同销售行为的资产的权属是否发生了转移，如果资产的权属没有发生转移，相当于从一个地方移到另一个地方，不产生应税行为，如果资产的权属发生了改变，就应当缴纳企业所得税。企业发生了非货币性对外捐赠业务，就相当于资产的所有权发生了转移行为，根据税法规定，应当计算并缴纳企业所得税。

当企业对捐赠业务计算当期应纳税所得额时，按照企业会计制度及企业会计准则规定，在利润总额计算的基础上，再加上如下公式的调整项目，来计算因企业的对外捐赠事项所产生的纳税调整金额：

企业的对外捐赠所产生的纳税调整数额={按税法所认定的捐赠资产的公允价值-[按税法所认定的捐赠资产的初始成本（原价）-按税法对固定资产原价所计提的累计折旧（或累计摊销额）]-因为捐赠而发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中减掉的相关税费（所得税除外）}+对外捐赠时按会计准则规定要计入当期营业外支出的金额-按税法规定的可以税前扣除的公益救济性捐赠金额

通过以上的计算而得到的纳税调整金额，就是当期应纳税所得额。

对外捐赠的外购材料，按会计准则规定，会计上必须按成本结转，在增值税上，根据所购进货物的进项税作转出。年末对企业所得税进行汇算清缴时，按照企业外购商品进行无偿捐赠所购入货物的价格来认定收入，进行纳税调整，并作为视同销售，按购进价格确认为收入，外购价确认成本，如果收入与成本相等，那么也会影响到三项经费计提的基数。

当企业将自产的货物用于对外捐赠时，按会计制度规定，必须按实际成本进行转账，而在税法上，企业必须按视同销售货物处理，同时计算增值税的销项税额。在企业所得税方面，也应当按视同销售处理。根据规定，必须按该货物的市场价格确认视同销售收入，并同时按该自产货物的实际成本进行结转，此时会形成收入与成本数额的不一致，按税法规定这个差额必须加到应纳税所得额计算缴纳所得税。

综上所述，当企业将属于自己的货物对外捐赠时，根据我国企业会计准则规定，在会计上不会形成实际收入，但却要按视同销售进行相应的会计处理，所以就直接按货物的成本进行结转了，在会计上也就不能走收入类科目了。但根据我国的税法规定，企业应将捐赠货物按市场价格计算流转税和损益类科目计算企业所得税的应纳税所得额。具体做法：按增值税法的规定，企业将自己货物或动产类的固定资产向外捐赠时，应当按视同销售货物计算并缴纳增值税。按营业税法规定，企业将自己的不动产和无形资产（含土地）向外进行捐赠时，必须按销售不动产进行视同销售并计算缴纳营业税。根据我国最新的所得税法，企业在向外进行捐赠时，不管会计上如何进行账务处理，在税务上必须确认收入。2008年国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函［2008］875号）》在确认货物的销售收入标准时作了原则性的规范。除非《企业所得税法》及实施条例附有其他规定，否则在企业确认货物的销售收入时，必须严格按照会计的权责发生制计量基础和实质重于形式的会计确认原则。企业销售商品时，是否要确认为收入，其条件为：一是企业的销售商品合同已经与对方签订了，该企业的商品所有权上的主要风险和相关报酬已经转移给了购货对方；二是售出企业对该批商品既不能保留通常跟其所有权有联系的商品继续管理权限，也无法实施有效的监督控制；三是已售出的商品相应的收入金额能够可靠地进行确认和计量；四是该销售商品已发生或将发生的成本能够可靠地确认。在会计准则中，将经济利益是否很可能流进该企业作为商品销售收入确认的必要条件，按照规定，我们就得把企业对外的无偿捐赠货物剔除在上面的收入之外，在所得税法中，也没有将其作为收入的必要条件，正因为这样，在会计上，就不能把企业的对外无偿捐赠确认为收入。但在企业所得税法中，必须把企业的对外无偿捐赠确认收入，计算缴纳所得税。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函[2008]828号）》中对企业资产的视同销售行为作了具体的说明。企业在将资产移送他人使用时，由于该项资产上的所有权已完全被改变，所以该项资产已不再属于内部处置资产，企业必须按税法规定确认为企业的视同销售收入。

【参考文献】

［1］ 财政部.中华人民共和国企业所得税法［EB/OL］.http://www.mo.fgov.cn，2007-05-20.

［2］ 财政部.中华人民共和国企业所得税法实施细则［EB/OL］.http://www.mof.gov.cn，2007-05-20.

［3］ 李彤.视同销售业务的会计及税务处理研究［J］.中国乡镇企业会计，2006（12）.