基于固定资产后续支出会计和税务处理的差异探究

摘 要：固定资产后续支出和税务处理是否得当不仅关乎着企业会计信息整体质量，还在提高会计信息处理功能方面具有积极的推动作用。本文主要从固定资产后续支出的界定与固定资产后续支出的会计处理规定两方面分析了固定资产后续支出会计处理的相关法律法规的规定，并从改建支出、修理支出两方面分析了固定资产后续支出税务处理规定，最后探讨了固定资产后续支出会计与税务处理之间的差异以及不同差异的会计信息账务处理方法，以期为提高企业会计信息质量、降低企业税负负担提供一些参考和意见。

关键词：固定资产后续支出；会计处理；税务处理；差异

作为企业改善固定资产维护功能的重要组成部分之一的后续支出会计和税务处理，在协调企业会计差异与税务差异、提高会计信息处理效率方面占据重要地位。企业在取得固定资产之后，企业管理者需要进一步调整和优化固定资产内部结构，力求最大限度地维护、提高和改善企业固定资产后续处理程序的相关功能，从而保障企业内部管理结构体系的体制化和稳定性。目前。我国大多数企业在处理固定资产后续支出的原则和方法方面并没有根据国家相关法律法规的规定处理，从而致使企业没有一套完整的纳税申报方案，加大了企业的税负负担，不利于企业经济效益的最大化实现。

一、固定资产后续支出会计处理相关规定

1.固定资产后续支出的界定

作为生产资料的重要组成部分之一的固定资产，在改进企业内部生产资料结构和提高企业固定资产在经营管理中的功能方面占据重要地位。固定资产后续支出会计处理和税务处理作为企业固定资产内部管理结构的主要税务处理方法之一，在提高企业会计信息处理整体质量和制定完整有效的纳税申报方案方面扮演调节者的角色。

2.固定资产后续支出的会计处理规定

根据国家制定和实施的《企业会计准则第4号——固定资产》相关规定可以得出固定资产后续支出会计处理的原则问题。即固定资产在后续处理过程中所产生的费用支出在企业未有确认固定资产条件时，不能算作固定资产成本范围之内。如果企业的固定资产在没有投入使用之前，一旦被替换就应当扣除固定资产的账面价值。固定资产在改造和维修过程中的产生的装修理费用应当计入当期损益，对于企业不符合规定的固定资产以及不满足固定资产相关条件的固定资产后续费用，企业会计以及税务要在第一时间分别处理固定资产折旧费用。由此可见，我国企业在处理固定资产后续支出方面遵循的原则主要依托于会计要素以及支出定义，根据会计要素和会计定义的相关定义判断固定资产后续支出所产生的费用是否符合会计要素原则，并根据会计要素原则有针对性地处理固定资产和固定资产后续支出的资本化和费用化。根据《会计法》和《财经法规》对资产的界定可以看出，固定资产作为企业资产体系的重要组成部分，不仅会给企业带来经济效益，还是保证企业在筹资、投资、经营管理等阶段正常、稳定运行的关键因素。

二、固定资产后续支出税务处理规定

1.固定资产的改建支出

根据国家制定和实施的《企业所得税法实施条例》相关规定可以得出，企业的固定资产改建支出是指建筑物结构、固定资产使用寿命延长的费用支出，所谓固定资产改建支出主要是针对企业的不动产而言。基于企业的不动产固定资产后续维修、改造过程中会计和税务处理方法，《企业所得税法实施条例》做出了如下规定：

首先，对于企业将已经使用的固定资产要及时计入折旧费用，将租入的固定资产计入改建成本，将其他固定资产的改建支出计入企业计税基础之一。折旧费用、改建成本和计税基础的会计处理方法主要依托于固定资产的使用年限，并根据调整后的计税基础作为固定资产后续支出会计和税务处理的原则，利用税法的相关原则将固定资产折旧在税前扣除，从而实现提高企业信息管理效率的目的。

其次，对于企业已经足额提取固定资产折旧费用以及固定资产后续改建过程中产生的相关费用，应当作为企业长期待摊费用。对于企业根据国家法律法规的标准计提的固定资产后续成本费用，应当按照固定资产预计处理方法将固定资产后续改建费用按照使用年限平均分摊。对于企业租入的不动产固定资产后续改建费用，应当按照个同的约定根据固定资产剩余使用价值或者使用年限平均摊销到每一年。总而言之，无论是不动产固定资产折旧处理还是租入固定资产改建费用处理，根据国家的法律法规的要求准予扣除的，可以在税前扣除费用。

2.固定资产的修理支出

根据国家制定和实施的《企业所得税法实施条例》相关要求可以得知，企业对于不符合规定的固定资产后续修理、改造费用应该及时计入当期损益，确保企业的资产损益降低到最小化。企业对于符合规定的固定资产后续修理、改造费用应该计入长期待摊销费用，并在会计和税务处理过程中按照法律规定计提摊销费用，摊销费用符合法律法规的标准可以在会计信息处理之前给予扣除。企业固定资产是否符合后续修理、改造或者大修理的要求主要有以下两种判断标准：其一，固定资产后续修理、改造支出已经达到固定资产计税基础的一半以上；其二，固定资产后续修理、改造之后，固定资产的实际使用年限可以超过预期使用年限2年或者2年以上。

三、会计与税务处理差异

根据国家制定和实施的《会计法》、《税法》、《企业所得税法实施条例》以及《企业会计准则第4号——固定资产》等相关法律法规的规定可以将会计与税务处理之间的差异总结为三种情况：

其一，固定资产后续支出会计与税法均以“费用化”。根据《企业所得税法实施条例》得知企业对于不符合规定的固定资产后续修理、改造费用应该及时计入当期损益，符合规定的固定资产后续修理、改造费用应该计入长期待摊销费用，并在税前允许扣除。固定资产后续会计和税法的合理“费用化”不会导致固定资产产生暂时性差异。比如：某公司2010年9月因为业务的需要引进了一台固定资产设备，使用期限为5年。到2015年9月时对其机器设备进行后续维修，维修过程中产生的费用共计5000员，主要包括机器零部件的更新换代以及维修人员的费用支出。由于企业对机器进行后续维修处理属于维护固定资产正常使用而发生的，因此该项维修费用不会影响企业未来的经济效益，可以按照税法的相关规定将固定资产会计和税法合理费用化。由此可见，企业固定资产后续维修和改造过程中产生的费用将其归纳为企业的管理费用，不产生未来的经济效益。

其会计信息账务处理用借贷分录表示为：

借：管理费用-维修费用 5000

贷：银行存款/库存现金 5000

其二，固定资产会计准予“费用化”，固定资产税法准予“资本化”。根据《企业所得税法实施条例》得知，对于企业已经足额提取固定资产折旧费用以及固定资产后续改建过程中产生的相关费用，应当作为企业长期待摊费用。对于企业已经足额提取的不动产固定资产改建费用，应当按照固定资产预计处理方法将固定资产后续改建费用按照使用年限平均分摊。对于企业租入的不动产固定资产后续改建费用，应当按照合同约定根据固定资产剩余使用价值或者使用年限平均摊销到每一年。固定资产会计准予“费用化”，固定资产税法准予“资本化”会形导致企业固定资产产生暂时性的差异。比如，某公司在2015年7月对固定资产进行范围的修理，修理过程中产生费用主要包括机器零部件的更换、建筑物的维修处理等，共计60万元。由于固定资产在引入时的计税基础为100万元，固定资产实际使用年限超过预期使用年限3年。根据商家的标签可以得知固定资产预计使用年限为5年，但是经过企业修理过后的固定资产的使用寿命为8年。会计上将60万元的大修理费用直接计入了当期损益，税务上将修理费用直接计入了长期待摊销费用，并分为五期，每期为一年。假设企业的所得税税法按照25%的税率计算所得税额。

由于企业会计和税务将固定资产大修理费用分别计入不同的计税依据，因此固定资产会计的账面价值和计税基础之间会形成暂时性的差异。时间性差异为：60-60÷5=48（万元）。递延所得税资产为：48×25%=12（万元）。其会计信息账务处理用借贷分录表示为：

借：递延所得税资产 120000

贷：所得税费用 120000

其三，固定资产后续支出会计与税法均以“资本化”。根据相关法律规定，对于企业将已经使用的固定资产要及时计入折旧费用，将租入的固定资产计入改建成本。符合固定资产确认条件的改建费用，企业会计和税务在处理时可以对其合理“资本化”，促使企业增加固定资产成本和计税基础的实现。在企业进行税务筹划或者纳税申报时，固定资产的后续修理和改造费用直接计入固定资产成本范围内的话，会计和税务需要利用固定资产折旧方法将固定资产后续修理、改造费用计入成本费用，符合规定的按照税法的相关规定准予在税前扣除。因此固定资产后续支出会计与税法均以“资本化”，不会导致企业固定资产产生暂时性差异。比如，某公司在2015年7月进行固定资产后续维修和改造处理，在处理过程中产生的费用共计60万元。旧固定资产在修理、改造过程中更新换代的新固定资产账面价值为20万元。假设替换掉固定资产根据报废处理并且无残值计提费用，那么固定资产改建支出的会计信息账务处理用借贷分录表示为：

借：在建工程 600000

贷：银行存款/库存现金 600000

终止确认被替换部分的固定资产账面价值的，会计信息账务处理用借贷分录表示为：

借：营业外支出 200000

贷：在建工程 200000

综上所述，固定资产会计和税务处理的不同主要包括固定资产后续支出会计与税法均以“费用化”、固定资产会计准予“费用化”以及固定资产税法准予“资本化”、固定资产后续支出会计与税法均以“资本化”。从这三种情况可以得出以下结论：

其一，固定资产后续维修和改造过程中产生所产生的相关费用在处理方式上的不同会增加税务成本。

其二，固定资产后续支出会计和税务处理的之间的差异会直接加大税务机关依法征税的难度，进一步增加企业的成本和负担。

四、结束语

作为企业生产资料的重要组成部分之一的固定资产，在提高企业固定资产在经营管理中的功能方面占据重要地位。固定资产后续支出会计和税务处理的差异不仅会增加企业的纳税成本，还会导致企业内部会计信息的不真实、不完整。因此企业要合理根据国家相关法律法规的标准将费用在税前合理化扣除，进而降低企业的税负分担，提高企业会计信息质量。另外企业在处理固定资产后续费用过程中，要合理看待会计与税务之间的差异，避免出现增加企业不必要的费用的现象。

参考文献：

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[3]陈容，王丹.固定资产后续支出的会计和税务处理比较分析[J].中国乡镇企业会计，2011，08：39-40.

作者简介：田迪（1989.10- ），女，土家族，重庆人，本科，初级会计职称，研究方向：会计学