试析投资性房地产的后续计量及转换

刘翠莲

［摘要］ 《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：投资房地产的后续计量有成本模式与公允价值模式。笔者对后续计量中两种计量模式的运用、两种模式之间的变更以及房地产用途的转换进行分析与相应的会计处理，同时针对当前投资性房地产后续计量模式中存在的问题提出改进建议。

［关键词］ 投资性房地产；成本模式；公允价值模式；公允价值变动损益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 005

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）05- 0008- 03

随着经济的发展，房地产市场日益活跃，企业的投资观念发生了改变，房地产不但自用，有时还用于赚取租金或资本增值。投资性房地产就是指企业为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已经出租的建筑物、土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权；但不包括自用的建筑物、土地使用权、作为存货的房地产。当自用的这些资产改变用途时，符合房地产确认条件的，可以作为投资性房地产。

《企业会计准则第３号——投资性房地产》（ＣＡＳ ３）规定：投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。在我国，企业通常采用成本模式对投资性房地产进行计量，只有在投资性房地产的公允价值有确凿证据证明能持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

成本模式的计量方法在我国普遍存在，而公允价值模式只有条件具备时，才可使用。两种不同的计量模式对企业财务报表产生不同影响。

1成本模式计量下的投资性房地产

企业首次取得投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值就不能持续可靠取得的，应采用成本模式进行计量。成本模式计量下，投资性房地产的账面价值不受公允价值的影响，因此不需设置投资性房地产细目来核算。资产负债日，企业根据ＣＡＳ ４与ＣＡＳ ６对符合投资性房地产条件的固定资产与无形资产进行核算，应按期计提折旧或摊销。计提折旧时，按照固定资产计提的方法进行：当月增加的当月不提，下月再提，当月减少的当月照提。进行摊销时，依据无形资产的标准：当月增加的当月摊销，当月减少的当月不摊。同时，根据资产减值有关规定，资产负债日企业根据ＣＡＳ ８规定定期对投资性房地产进行减值测试，当其可供收回金额低于其账面价值时，确定该投资性房地产发生减值的，计提减值准备，一方面记入资产减值损失，另一方面，记入投资性房地产减值准备中。非流动资产发生的损失在企业持有期间不得转回。

2公允价值模式计算下的投资性房地产

企业取得的投资性房地产，只有同时满足规定的两个条件才能采用公允价值模式进行后续计量：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

在公允价值模式下，投资性房地产的账面价值受公允价值的影响，所以，应分别对取得时的成本与公允价值变动引起账面价值的变动分细目“成本”、“公允价值变动”分别核算，但不对其计提折旧或摊销，也不对其进行减值测试。资产负债日，应根据对该投资性房地产估计的价值，调整上一资产负债日账面价值与该资产负债日之间的差异，公允价值低于原账面价值差额应减少投资性房地产的账面价值，在记入“公允价值变动损益”借方的同时记入“投资性房地产——公允价值变动”科目的贷方；反之，公允价值高于原账面价值的差额应调增投资性房地产的账面价值，作相反的账务处理。

资产负债日，两种核算模式都需对投资性房地产的账面价值进行调整，采用公允价值模式的企业较采用成本模式所披露的会计信息更恰当，更相关。

3投资性房地产后续计量模式的变更

根据ＣＡＳ ３规定，我国企业对于投资性房地产一般采用成本模式计量，为保证会计信息的可比性，计量模式一经确定，不得随意变更，但当有确凿证据表明公允价值能够可靠取得时，才允许对投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式计量。对已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，除极少数情况下有证据表明首次取得该投资性房地产时，其公允价值就不能持续取得外，不得由公允价值模式转为成本模式。

符合ＣＡＳ ３变更规定条件，由成本模式转为公允价值模式的，依据变更日投资性房地产的公允价值作为公允价值模式下投资性房地产的入账价值，记入“投资性房地产——成本”的借方，同时将原成本模式下投资性房地产的账面价值给予结转，即已计提的累计折旧或摊销、计提的减值准备记入“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”的借方，原账面余额记入“投资性房地产”的贷方。对于由于变更计量模式而引起变更日投资性房地产公允价值与原成本模式下账面价值之间的差异，应调整期初留存收益，即借或贷“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。

投资性房地产后续计量模式变更后，分别按变更后的计量模式进行计量，即变更后为成本模式的，仍按变更日确定的入账成本计提折旧或摊销，定期进行减值测试；变更后为公允价值模式的，按变更日确定的入账成本作为投资性房地产的成本，以后资产负债日对于公允价值变动应调整投资性房地产的账面价值，同样原账面价值与公允价值之间差异记入当期损益。

4投资性房地产的转换

企业拥有的房地产因管理层管理意图发生改变而发生用途的改变，有确凿证据证明用途发生改变时，应按用途转换日的账面价值或公允价值将投资性房地产转换为资产，或将其他资产转换为投资性房地产。

4.1 公允价值模式下用途的转换

4.1.１ 由自用房地产或存货转换为投资性房地产

当企业将自己使用的建筑物或土地使用权停止自用，改为出租，以及开发的产品以经营租赁方式对外出租，在采用公允价值模式计量下，应按转换日自用房地产或存货的公允价值，作为投资性房地产的入账价值，同时对原有的资产的账面价值给予结转，即记入“投资性房地产——成本”的借方，已计提的累计折旧或累计摊销，结转记入“累计折旧”或“累计摊销”的借方，已计提的减值准备，结转记入“固定资产减值准备”、“无形资产减值準备”、“存货减值准备”的借方，按其账面余额，结转记入“固定资产”、“无形资产”、“开发产品”的贷方；同时，对于转换日公允价值大于账面价值的差额应记入“资本公积——其他资本公积”的贷方，增加所有者权益，影响资产负债表；反之，其差额应记入“公允价值变动损益”的借方，影响当期损益，进而影响利润表中的计算基础。

4.1.2 由投资性房地产转换为自用房地产或存货

公允价值模式下，企业将投资性房地产到期收回改为自用，或将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，在用途转换日，以投资性房地产的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，记入自用固定资产、无形资产或开发产品存货成本中，同时应结转原投资性房地产的账面价值，对于公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额应记入当期损益，即记入“公允价值变动损益”的借方或贷方，将对当期利润表产生影响。

4.2 成本模式下用途的转换

4.2.１ 由自用房地产或存货转换为投资性房地产

成本模式计量下，企业将原本用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地产停止自用改为出租，或将其开发产品以经营租赁方式出租，租赁开始日即转换日，应按该建筑物或土地使用权的账面价值作为投资性房地产的账面价值，即将原资产的原值、累计折旧、减值准备分别相应转为“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”；将存货的账面价值转入“投资性房地产”，并结转原存货的账面价值。

4.2.2 由投资性房地产转换为自用房地产或存货时

当投资性房地产收回后改为自己使用的固定资产、无形资产或重新开发对外销售存货时，在用途转换日，原投资性房地产与转换后的资产之间存在对应关系，即将原账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备，分别转入“固定资产（无形资产）”、“累计折旧（摊销）”、“固定资产（无形资产）减值准备”；转为存货时，原资产的账面价值记入“开发产品”的借方，并结转原投资性房地产的账面价值。

对于房地产用途的变更，在不同计量模式下，对企业产生不同的影响。成本模式计量下，房地产用途的变更，不会产生损益的影响，但在公允价值模式下，由自用房地产转为投资性房地产，公允价值与原账面价值之间的差异，影响当期损益或所有者权益，进而对资产负债表、利润表产生影响；由投资性房地产转为自用房地產或存货时，只会对当期损益产生影响。

5投资性房地产后续计量模式与转换中存在的问题及建议

通过对投资性房地产两种后续模式计量和房地产用途转换的分析，可以发现，我国现存的投资性房地产的核算存在一些异议：

（１）根据ＣＡＳ ３的规定，企业可以采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。出于谨慎性考虑，我国大多数企业通常采用的是成本模式计量。而国际会计准则规定“企业应选择公允价值模式作为其会计政策，并且将选定的会计政策采用于全部投资性房地产”，从中看出国际会计准则对投资性房地产后续计量的首选模式是公允价值模式，随着全球经济一体化，要求我国会计准则与国际会计准则趋同，这与我国实际情况有出入。我们应该根据我国国情，制定出符合国情的公允价值计量模式。

（2）成本模式计量的投资性房地产，须按期计提折旧或摊销，发生减值时提取减值准备，造成期末投资性房地产的账面价值与当今经济发展时期房地产价值的提升不符，远远低于公允价值；公允价值模式下，不计提折旧或摊销，也不计提减值准备，但由于公允价值变动记入当期损益，对利润产生影响，两种不同的计量模式对各企业在比较相关的财务指标时可比性降低。

（3）根据ＣＡＳ ３的规定，在采用公允价值模式计量时，必须同时满足：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且能够从该市场取得同类或类似房地产的市场价格，从而合理估计出公允价值。但是，对于“活跃的房地产交易市场”及“类似房地产的市场价格”，会计准则并没有作详细说明，财务专业人员在实际操作中有难度，并且随意性很大。所以，应在会计准则中对于公允价值模式计量的确定予以细化，建立比较完善的房地产交易体系，以利于对房地产公允价值模式的计量与操作。

（4）ＣＡＳ ３规定：已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这是防止有些企业通过计量模式的转换来转移利润，提供虚假财务信息，欺骗投资者，符合谨慎性要求。但按照公允价值的确定条件，当企业不能取得持续可靠的公允价值时，仍然采用公允价值模式计量，核算出的投资性房地产的价值将是不真实的，违背了会计核算的真实性的原则。在这种情况下，应该允许企业采用成本模式计量，但必须符合一定的条件，并经相关部门批准后方可变更。

（5）对于房地产用途的变更中，公允价值模式计量下由自用的土地使用权或建筑物、自行开发的产品存货停止自用或销售，用于对外出租时，在转换日原资产的账面价值与公允价值之间的差异记入“资本公积”或“公允价值变动损益”，但这种差异无论是在借方还是在贷方，都不是企业在转换日形成的，而是转换前就已经存在的事实，只是当转换时才显示出来，应当在转换为投资性房地产时，调整其对以前利润的影响，即调整转换日的“资本公积”与“利润分配——未分配利润”，这样才符合会计核算的原则。

（6）随着经济的发展，公允价值模式的计量是大势所趋，但公允价值的确定在一定程度上受主观因素的影响，即会计专业人员相关因素的影响，如业务能力、专业水平、自身素质、习惯偏好等，不同的专业人员对同一所在地相似的房地产得出的公允价值有所不同，势必将影响企业的利润与所有者权益，对财务指标分析得出不同结论，影响信息使用者的判断与决策。所以，提高企业会计专业人员的专业水平，定期举办专业知识讲座，要求他们关注经济动态，不断更新专业知识，提高自身素质。同时，在投资性房地产公允价值的确定方面加大审核力度，最大限度做到公允。

通过以上对投资性房地产的后续计量模式及转换的分析得出结论：企业在选择不同计量模式时，应根据自己的实际情况，而不是只从本企业的利益出发，选择的计量模式既要符合会计准则的规定，又要体现会计客观性、真实性、权责发生制等原则的要求。在两种模式的变更中，特别强调符合变更的条件，以及变更日对于投资性房地产不同的账务处理。房地产用途转换中，注意转换日的确定，以及转换日对不同模式计量下相应的账务处理。随着投资性房地产计量模式的完善，需要综合素质较高的专业人员来执行，势必给财务人员提出了更高的要求，以合适的计量模式与核算方法反映投资性房地产的相关信息。

主要参考文献

［１］财政部会计资格评价中心．中级会计实务［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２０１１．

［2］中国注册会计师协会．２０１１注册会计师统一考试教材——会计［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０１１．

［3］陶敏.投资性房地产核算模式的比较研究［J］．中国外贸，２０１１（14）.

［4］王晓．关于公允价值在会计核算中计量问题的探讨［J］．咸阳师范学院学报，２００９（４）.

［5］李荣锦，马娜.投资性房地产后续计量模式比较分析［J］．财会研究，２０１１（1）.