投资性房地产会计准则适用范围研究

郭黎明

摘要：投资性房地产是投资市场中的重要组成部分，对经济的发展和社会总体福利水平的提高有着直接影响。由于经济发展全球化趋势的不断增强，这对我国经济体制改革形成了倒逼机制，国家为了促进投资性房地产的发展，采取了一系列的改革措施和会计处理准则，这对投资性房地产的财务管理工作具有一定的规范性和约束性。文章将对我国《企业会计准则》中的投资性房地产适用范围的具体规范逐条进行定性分析，以便为企业或者单位做好投资性房地产会计处理工作提供一点建议和启示。

关键词：会计准则；投资性房地产；适用范围；研究

一、前言

为了应对通货膨胀带来的财富流失，越来越多的人开始重视投资，以便实现价值保值或者增值的目的。其中，房地产投资是目前国民投资的重要方式之一，也是对抗通货膨胀的有效途径。2007年1月1日起，国家相关部门制定了《企业会计准则第三号--投资性房地产》等相关内容，对投资性房地产的会计处理方式和方法有着较为明确的规定，这部分内容也是《企业会计准则》中的重要组成部分，对房地产企业的会计实务处理工作有着指导作用。

根据笔者在会计事务所的实际操作工作过程可知，《企业会计准则》的制定和实际操作存在着一定的差异，财务理论和财会实践工作之间的衔接性不强。根据会计准则中的相关要求，我们在开展投资性房地产会计处理工作时，首先需要明确投资性房地产的定义，做好投资性房地产的界定工作，同时要了解投资性房地产的适用范围规范并要对不适用范围进行明确界定，以便为房地产会计准则适用范围的合理确定提供必要的条件。

二、投资性房地产的相关内容介绍

投资性房地产是指为了赚取租金或者是为了实现资本增值而持有的房地产资产。同时，投资性房地产是一种投资方式，具有稳定性和较高收益性等特点，对资本有着较强的吸引力。由于房地产企业的投资回报率相比其他行业而言比较高，因此投资者更加偏好于将资本或者人力资源等具有稀缺性资源投入房地产行业，从而进一步抬升了房地产的投资率，对房地产企业的发展有着积极作用，但是对整个社會而言却是缺乏效率的。投资性房地产的适用范围的具体规范主要有三点，即已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。

根据国际性的会计准则中对投资性房地产的范围界定可知，其具体规范为主要有四点，即为长期资本增值而持有的土地，不包括在正常经营过程中为短期销售而持有的土地；尚未确定未来用途的土地，如果企业将其持有的土地用于自用或者是用于正常经营过程中的短期销售，这种情况下，企业持有的土地属于资本增值部门；第三种情况是报告企业拥有并在一项或者多项经营租赁下租出的建筑物；第四种是准备在一项或者多项经营租赁下出租的空闲建筑物。由上述国际性的会计准则中对投资性房地产的范围界定规范可知，我国会计准则中对投资性房地产的范围界定和国际性的范围界定有着明显的不同。

三、对投资性房地产会计准则适用范围的研究分析

（一）对“已出租的土地使用权”分析和质疑

我国会计准则和国际性会计准则中关于投资性房地产界定规范之间存在着较大的差异，究其原因主要是因为我国土地管理制度和国际通行的土地管理制度之间存在着较大差异。我国的土地所有制与国际土地所有制有着本质性的区别，我国企业持有的房地产产权是不完全的产权，企业不具有所有者的主体资格，持有的地产产权仅仅指土地使用权，并不实质性的享有土地所有权。根据会计准则的相关规定可知，为赚取租金或者资本增值而持有的房地产属于投资性房地产的界定范围，我国企业对土地并不享有所有权，仅仅享有使用权，因此不管企业以何种形式有偿获得土地使用权，从本质上而言都是租赁性质的土地使用权，对土地的租赁具有一定的使用期限。根据我国的土地管理制度，房地产开发的土地使用权为70年。针对投资性房地产，企业可以采用两种方式赚取租金，第一种是将地产使用权分期出租，其他企业难以对这种少于70年的地产使用权进行房产开发，这种分期出让土地使用权的方式在现实中具有不可操作性。第二种是企业一次性将其土地使用权转让给其他企业，在完成转租之后企业将不再具有该土地的使用权。因此在财会理论中不应该将其作为投资性房地产计量，但是其对会计实务并不产生实质性的影响。

（二）对“持有并准备增值后转让的土地使用权”的分析

从会计学原理上，对持有并准备增值后转让的土地使用权这一界定标准是合理的，符合会计准则中对投资性房地产的定义，其操作性和可实践性比较强。但是，根据我国的土地管理办法的相关内容可知，该条定义和规范在法理上并不具有可操作性。根据我国相关法律法规可知，企业不得倒买倒卖地皮从中获利。但是企业如果长期持有土地，并在土地使用权增值后将其一次性转让土地使用权，在法理上违反了国家关于土地交易的法律法规。企业持有土地使用权而不使用，只是等待期增值之后一次性出租，这样就会带来土地使用权长期闲置行为的发生。我国实行土地用途管理制度之后，我国对土地利用进行总体规划，并对土地的用途和使用进行规定，土地使用单位和个人必须要严格按照总体规划土地的用途，并规定企业不能将土地使用权长期持有而不使用土地。但是在实际的操作过程中，从企业会计准则角度分析这种投资行为是合情合理的，因此我国确定存在大量投机性行业，为房地产市场上的权力寻租提供可趁之机。

（三）对“已出租的建筑物”的分析与质疑

根据前文关于投资性房地产的界定规范可知，我国《会计准则》对投资性房产和投资性地产有明确的规定，其内涵与外延具有一致性。其中，对投资性地产的规定和界定主要是地产的使用权属性，指的是地产的经济属性，对房产的界定主要是对房产的物理属性进行界定。房产与地产是经济学属性，是一种经济权属，这种属性具有排他性。《会计准则》 所规范的投资性地产，是规范的土地使用权，规范的是其经济的社会属性。而规范投资性房产时却主要是房屋的物理属性。我国投资性的房产适用范围不应该将房屋扩大到土地上的所有建筑物。根据我国的国家性质和土地管理制度可知，土地所有权属于国家所有，其地上建筑物基本上都属于公共设施或者是国家垄断经营的建筑物，这类建筑物对企业来说基本不能作为企业投资性房产的目的物。

我国的房产虽然已经是商品化，但是对于住宅用的民用商品房，企业是不能够将其作为投资性房产使用或者进行投资的。我国相关法律规定，企业不能够大量购置住宅商品房作为投资性目的，也不能将商品房用于出租赚取租金。企业在房地产建成后不能长期持有或者不销售，住宅新的商品房对企业而言是不具有投资性的，因为企业投资性房产其适用范围，不仅不能扩大到地上所有建筑物，而且不能适用于全部房产。商业性房产可以作为投资性房产，比如写字楼、办公楼或者旅馆等，这种商业性的房产属于投资性房地产范畴。企业或者个人如果要开展投资性房地产赚取租金或者是实现价值增值，可以针对商业性房产进行投资，而不应该对住宅用途商品房进行投资。企业和个人在开展投资性房地产行为时，应该要根据相关的法律法规开展投资活动，提高投资活动的合法性，保证收益的渠道正规性和收益的稳定性。

四、结语

投资性房产的适用范围比较明确，会计准则应该根据我国目前的房地产的实际情况进行完善，可以将企业持有并增值后转让的商业性房地产所有权合法化。已出租的土地使用权不属于投资性房产的范围；企业或者个人持有并准备增值后转让的土地使用权属于投资性房产，但是这与我国土地管理法规相抵触；我国缺乏可用于长期投资的投资性房产市场。我国相关的会计准则与国际性的会计准则对投资性房地产的界定具有较大的差异，由于我国土地使用权具有一定的时限性，土地使用权的时限仅仅只有短暂的70年，因此随着时限的临近，房地产的市场价值将会随着时限呈现降低趋势，其投资的价值反而越来越少，我国对房产的投资具有中国特色的时限性。

参考文献：

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[4]陈天娇.投资性房地产公允价值模式应用探讨——以A公司为例[J].经营管理者，2015（07）.

（作者单位：山西中裕恒会计师事务所有限公司）