我国增值税小规模纳税人法律制度研究

李扬

[摘要]我国将增值税纳税人按企业销售额与会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行不同的征收管理办法。虽然国际上也有很多开征增值税的国家对纳税人实行分类管理，但我国小规模纳税人的现状与现代增值税的优点不相符合，导致纳税人税负不公，征管效率偏低。小规模纳税人制度的改革在现阶段与“营改增”一样具有必要性和紧迫性。

[关键词]小规模纳税人；一般纳税人；起征点；纳税人登记；税务代理

[中图分类号]F832[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2012）52-0120-04

增值税纳税人是根据法律规定承担增值税纳税义务的主体。我国将增值税纳税人按企业销售额与会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行不同的征收管理办法。虽然国际上也有很多开征增值税的国家对纳税人实行分类管理，但随着以新西兰、新加坡为代表的现代增值税制被实践证明为公平与高效以来，我国小规模纳税人的情况与现代增值税的优点不相符，具体表现为：破坏了增值税的抵扣链条，扭曲了国家的经济活动；其征收率偏高，阻碍了中小企业的发展；庞大的数量使得国家在征税环节耗费了过多的成本，导致征管效率的低下。

本文结合近几年来我国增值税实施的情况以及国外的立法，对我国目前小规模纳税人制度的情况进行分析与研究，提出提升增值税纳税人制度效率的初步方案，以期为政府及有关部门决策提供依据以及为更完善的增值税纳税人制度改革提供经验。

1小规模纳税人制度的缺点与弊端

（1）小规模纳税人在发票管理规定和使用方面不规范，其进项税额不能抵扣造成抵扣链条的断裂，导致重复征税。

《增值税暂行条例》第十一条明确规定了小规模纳税人的进项税额不得抵扣。相应地，小规模纳税人在经营过程中不得使用增值税专用发票进行抵扣其生产产品耗用购进货物所含的进项税金，也不得为其销项开具增值税专用发票给其下游的生产经营主体。于是就产生了问题：有了小规模纳税人的存在，其耗用的购进货物所含的进项税金无法通过销项税金抵扣掉，于是其就有将这笔成本（进项税金）作为销售价的一部分转嫁给他的下游（若是最终消费者，则问题还不大）生产经营主体。由于其无法给下游生产经营主体开具增值税专用发票，则该下游的生产经营主体“不仅要负担在本环节应负担的税金，还应承担以前各个环节应负担的税金，这将使税金支出大为增加。”这也就意味着，当商品被销售给最终消费者后，商品价值中的部分已经被征了两次税，重复征税效应非常严重；这还意味着，增值税一般纳税人在需要购进原材料和服务时，不愿意与免除增值税的小规模纳税人进行交易，这将使小规模纳税人无法与一般纳税人公平竞争。

（2）小规模纳税人的征收率仍然偏高，导致实际税负大于一般纳税人，造成实质上的不公。

根据《增值税暂行条例》第十二条的规定小规模纳税人的征收率由过去的6%和4%两档统一下调为3%。由于小规模纳税人的应纳税额是其不含税销售额与征收率的乘积，所以小规模纳税人的实际税负就是3%。而增值税一般纳税人能够抵扣进项税额，所以其实际税负远小于其名义税率。一般来说，一般纳税人的实际税收负担率，会因各个具体企业购销情况的不同而不同。根据商业企业一般纳税人税负的计算公式，“增值税税负=100% ×（销项税额-进项税额）/销售收入”。经过一番推导，商业一般纳税人税负可以最终写成：“行业毛利率×增值税税率”；行业毛利率（商业）也就可以写成：“一般纳税人增值税税负/增值税税率”。工业企业一般纳税人的销售成本繁于商业企业，经过一番推导，其增值税税负的计算公式为[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值税税率；行业毛利率（工业）也可据此公式得出。

由于增值税税负的数据无法直接得到，故笔者通过查询“中国经济社会发展统计数据库”中我国部分行业的规模以上企业主营业务收入和本年应缴增值税的数据来间接推算出行业一般纳税人增值税税负。见下表：

我国2011年全国部分行业一般纳税人增值税税负率项目名称12数额

（亿元）12平均增值

税税负率全国规模以上工业主营业务收入12843315全国规模以上工业企业本年应交增值税1226302.71123.12%全国限额以上批发业主营业务收入 12257890全国限额以上批发业企业本年应交增值税 122574.6212100%续表项目名称12数额

（亿元）12平均增值

税税负率全国限额以上零售业主营业务收入1263039全国限额以上零售业企业本年应交增值税 12104197121.65%数据来源：中国经济社会发展统计数据库。

上表显示，2011年，全国工业、批发业和零售业一般纳税人平均增值税税负分别为3.12%、100%、1.65%，则假定增值税税率全部为17%，其他成本率为15%，可以根据上述公式推算出全国工业、批发业和零售业一般纳税人的平均毛利率分别为4%、588%、97%。

《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定的小规模纳税人的标准是：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的，其他纳税人，年应征增值税销售额在80万元以下的。可见，小规模纳税人大多属于我国的中小企业。根据微观经济学理论，在同一市场中如果没有垄断者，同一种类商品的进货价格和销货价格不可能差别太大，因此，不论是小规模纳税人还是一般纳税人，各家进销货价差率也是逐渐趋于一致的。那么上述计算出的一般纳税人毛利率也可认为符合小规模纳税人的毛利率水平。而3%的征收率占毛利率的比重明显较高，最大的工业企业甚至达到了75%。可以想见，小规模纳税人的生存是何等的困难。所以现行规定的对小规模纳税人的征收率偏高，严重影响了我国中小企业的正常发展，实质上的不公平竞争非常严重。

（3）小规模纳税人的数量过于庞大，严重阻碍了我国税收征管的效率，不利于国家财政收入的提高。

《增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定了我国增值税的起征点制度。虽然2011年11月1日起起征点数额有了大幅上调，但相比于近两年物价的上涨的幅度来说仍然偏低，其适用范围仍仅限于个人，高于起征点的个人、所有企业不分销售额大小都是增值税纳税人。较低的起征点使大量小企业成为增值税纳税人。于是我国不得不对小规模纳税人实行简易征收办法以降低征管成本。在2008年《增值税暂行条例实施细则》修改后认定小规模纳税人销售额的标准比原来有很大的下调，使原先很多是小规模纳税人的生产经营主体成为了一般纳税人。但是，现在小规模纳税人的数量依然庞大，从小规模纳税人筹集到的税收收入相对于一般纳税人的却依然十分有限，2006年全国增值税收入中，小规模纳税人的税收收入为8482610万元；一般纳税人的税收收入为120465301万元，小规模纳税人的增值税收入占增值税总收入的比例为6.58%。国家对纳税人较低的起征点的规定可能是因为不愿放弃“中小企业”这部分的税基，但立法者没有预料到纳税人的遵从成本、合规成本和税收征管成本却因此而大大提升，税务机关花费大量时间从小规模纳税人身上收缴对整个税收收入来说是无足轻重的一部分税款，相应地，对一般纳税人的监管和稽查就相对应减少，这容易激发大型企业逃税的动机，使整个增值税制度的效率严重下降。

以上三个小规模纳税人制度的缺陷与弊端严重影响了小规模纳税人和一般纳税人的利益、增值税“税不重征”的优点与整个增值税效率与社会总效益的提高。改革小规模纳税人制度迫在眉睫！

2对小规模纳税人制度的改革方案的定性分析

2.1促进我国小规模纳税人制度改革的根本性措施

根据以上小规模纳税人制度的缺陷和弊端可知，小规模纳税人的存在会割裂增值税抵扣链条；使与之交易的增值税一般纳税人也无法获得完全的进项税额抵扣，对经济造成扭曲；对征收率的设定也使其与一般纳税人在竞争时处于不利地位；无法像一般纳税人那样登记注册，造成管理上的不便；并且其自身庞大的数量所导致的征管成本、合规成本与遵从成本的增加给整个社会带来负效益。然而，目前并未观察到小规模纳税人的存在给整个增值税制度和社会带来些许有益之处。所以，改革小规模纳税人制度最彻底也最具效益的方案就是取消之。

然而制度的改革不可能一蹴而就，尤其像小规模纳税人这样牵涉面广泛的制度，在质变之前必须要经历足够的量变。要想一下子取消小规模纳税人制度肯定在初期的经济和社会成本巨大。在这之前政府一定会采取一系列温和的改革措施来缓和变革所带来的社会成本的损失。所以，笔者认为小规模纳税人制度在以后很长一段时间的改革方向宜集中表现为减少小规模纳税人的数量。

我国目前增值税起征点为：销售货物或应税劳务的，月销售额5000～20000元；按次纳税的，日销售额300～500元。换句话说，销售货物或应税劳务的，年销售额60000～240000元；按次纳税的，年销售额108000～180000元。而我国目前划分增值税一般纳税人与小规模纳税人的界限（以下简称“纳税人界限”）为：年应税销售额在50万元或80万元。可见现行增值税起征点和纳税人界限还是有不小的差距。

在保留小规模纳税人制度的前提下，生产经营主体被分为三类：非增值税纳税人、小规模纳税人、一般纳税人。划分标准分别为“增值税起征点”和“纳税人界限”。若不是像彻底改革那样将增值税起征点与纳税人界限合二为一，则温和的改革有几种方案：①起征点提高，同时纳税人界限不变；②起征点不变，同时纳税人界限下降；③起征点提高，同时纳税人界限下降；④起征点和纳税人界限都提高；⑤起征点和纳税人界限都下降。在上述五种方案中，①在不改变一般纳税人的情况下，将一部分小规模纳税人划归至非增值税纳税人中。这样在减少小规模纳税人的数量的同时一般纳税人数量不变，又，纳税人遵从成本、合规成本和征管成本在小规模纳税人身上比在非增值税纳税人身上花费得更多，即使减少了一部分小规模纳税人的税收收入，但减少的收入与成本的节约比起来无足轻重，故仍能有效提高税收征管效率，加强税收中性，增值税制度与社会总效益将变优；②在不改变非增值税纳税人的情况下，将一部分小规模纳税人划归至一般纳税人中。这样在减少小规模纳税人的数量的同时非增值税纳税人数量不变，又，纳税人遵从成本、征管成本大幅减少，税收收入大致不变，增值税制度与社会总效益将变优；③将小规模纳税人部分划归至一般纳税人中、部分划归至非增值税纳税人中。即综合①和②的模式，根据以上分析，增值税制度和社会总效益将显著提高；④能有效减少纳税人遵从成本、合规成本和征管成本，但具体对增值税制度和全社会的成本效益须根据税收收入的变化具体分析。由于对收入和成本的分析属定量分析，超出了本文讨论范围，故在此暂不详述；⑤在两标准下降幅度相同的情况下会增大纳税人遵从成本、合规成本和征管成本，即使税收收入有所提高，仍不及成本支出的速度快。故将使增值税制度和社会总效益变劣。

综上所述，较优的改革方案为③，即提高起征点，同时下调纳税人标准，尽可能地减少小规模纳税人的数量。但更为理想的方案是③与④的结合，即起征点和纳税人界限都上升，但起征点上升速度比纳税人界限上升得快，以便达到减少小规模纳税人数量的同时最大限度的减少纳税人的遵从成本、合规成本和征管成本，使增值税制度和社会总效益最大化。

2.2促进我国小规模纳税人制度改革的配套性措施

改革还需要改进配套制度的建设以增强改革的具体可操作性。改革小规模纳税人制度比较重要的一个的因素是纳税人登记制度。各国对增值税纳税人的定义都包括根据法律的定义已经进行登记的主体以及根据法律的规定被要求进行登记的主体。规定后者成为增值税纳税人是为了防止隐性主体通过不登记来逃避纳税义务。在实践中，有些在起征点以下的小企业可能更愿意加入增值税的体系，因为其无法开具增值税专用发票而处于较之增值税纳税人不利的地位，所以应允许起征点以下的小企业自愿选择登记成为增值税纳税人。但为了防止企业在登记后“申请进项税额抵扣和退税，随后立即注销登记”的欺诈行为发生，须规定在注册登记后一段较长时间（比如一年）生产经营主体不得改变增值税纳税人的身份。而有些超过起征点的企业可能更愿意被排除在增值税的体系之外（可能原因为：该企业的销售对象是最终消费者或者其他无须增值税专用发票的企业；也可能因为企业的增值额占其提供货物或劳务价格的较高比例。）以通过降低价格或关联交易来获利。面对这种避税的行为，应规定销售额超过起征点的已登记的增值税纳税人不得注销其纳税人身份，以方便税务机关对纳税人进行全面征管。综上，笔者认为：对小规模纳税人和一般纳税人都应采取登记注册和注销退出制度。同时，对销售额未达到起征点的生产经营主体可以自愿选择申请登记为增值税一般纳税人或小规模纳税人；销售额达到起征点但未达到一般纳税人标准的生产经营主体可以自愿选择登记成为一般纳税人、小规模纳税人或不登记（成为非增值税纳税人）；销售额达到一般纳税人标准的生产经营主体必须登记为一般纳税人，且一段时间内不得改变其身份。当然，选择申请登记的生产经营主体须符合特定的条件（比如能证明其有能力配合增值税的征管，并且其主要供货对象是增值税纳税人），以达到便利征管的目的与宗旨。我国《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：纳税人一经认定为一般纳税人之后，不得转为小规模纳税人，但国家税务总局另有规定的除外。第三十四条规定：纳税人销售额超过小规模纳税人的标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税占用发票。这样的规定比较切合实际与效率，在增值税纳税人登记改革方面我国现行制度的过渡将比较容易。

另一个需要改进的地方是我国的税务代理制度。在我国，“由于社会、经济以及税务行政管理能力等原因，加上实行以流转税为主体的税制模式，客观上对税务代理制度的需求规模不如西方发达国家那样大。”我国目前很多生产经营主体对繁多的增值税税收优惠以及免税政策缺乏了解，使得社会纳税成本畸高。若要节约纳税人遵从成本和税务机关的征管成本，必须发展完善我国税务代理制度，配合税收征管方式的改革，帮助广大纳税人准确纳税，以切实提高增值税制度的效率和社会的总效益。

另外，“起征点”制度的这种“全额累退”的性质，无疑会增大纳税人的避税动机。为了缓解起征点附近纳税人税负的巨大反差，建议将“起征点”制度改为“免征额”制度。为了减轻小规模纳税人的税负，立法者还应降低征收率以符合经济法效率优先兼顾公平的原则。为提高立法的科学性，应进一步对我国小企业的规模分布，小企业税收负担等进行数据测算分析。但定量分析已超出本文讨论范围，故在此暂不详述。

3结论

不彻底（温和）的改革是立法者在一部分税收收入与一系列经济与社会成本上妥协的结果，它并未真正解决小规模纳税人制度存在的缺陷与弊端。所以长远来看改革的趋势是逐渐废除小规模纳税人制度，把增值税起征点和划分一般纳税人与小规模纳税人的界限合二为一，并将两者都设定在相对较高的水平上，则纳税人的数量会显著减少，税收收入也可能不降反升，增值税制度乃至社会总效益都会因此而提高。纵观最近几年来增值税纳税人制度的改革情况，2009年1月1日实现了增值税一般纳税人与小规模纳税人界限的下调；2011年11月1日实现了增值税起征点的大幅上升，使我们看到了政府改革增值税纳税人制度的决心与魄力。但不可否认，增值税起征点与一般纳税人标准之间仍有着不小的差距，可见增值税纳税人制度的改革任重而道远，期盼在不久的将来我国能真正实现增值税纳税人的统一！

注释：

①增值税负担率在理论上分为名义负担率和实际负担率。名义负担率就是《增值税暂行条例》规定的征收率，称为法定征收率，也称为法定负担率、法定税负。实际负担率是税收征管实践中税务部门实际征收上来的税款与纳税人实际的销售额相比得出的负担水平，也称为实际税负、实际负担率。这里推导的一般纳税人增值税税负是指实际增值税税负。

②假定此处一般纳税人是商业企业，且预设其所购进的所有货物全部销售出去，那么其购进额就和销售成本相一致，以此简化计算。工业企业的税负计算公式稍繁，之后详述。

③（销项税额-进项税额）/销售收入=[（销售收入-销售成本）×增值税税率]/销售收入。又因为销售收入-销售成本=企业毛利润，故商业一般纳税人税负又可以写成：毛利润×增值税税率/销售收入=销售收入×毛利率×增值税税率/销售收入。

④工业企业如果把加工出来的产品全都卖出去，销售成本也只能等于全部生产成本，而并不等于为生产产品的购进额。由于其产品销售成本除了外购原材料等货物的购进额外还包含了直接工资和车间经费等费用，故这里暂且把销售成本中不发生增值税进项税额的加工增值部分统称为“其他成本”，把“其他成本”占产品销售成本的比例暂称为“其他成本率”。所以工业企业生产购进额可以表示为：产品销售成本×（1-其他成本率）=（销售收入-毛利润）×（1-其他成本率）；应纳增值税额=（销售收入-购进额）×增值税税率；那么工业一般纳税人增值税税负=应纳增值税税额×增值税税率/销售收入=（1-购进额/销售收入）×增值税税率=[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值税税率。

⑤不同国家、不同经济发展的阶段、不同行业对中小企业界定的标准不尽相同，且随着经济的发展而动态变化。本文所采取的标准来自2011年工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》中的规定。

⑥数据来源：《中国税务年鉴2007》。

⑦这里的用语不准确，严格来说，应为：大部分中小企业或大部分增值税小规模纳税人。

⑧虽然对小规模纳税人采用简易征收的办法程序上较简便，但考虑到“被征收的数量”太多，所花费的成本就没有那么“简便”了。

⑨计算方式为：销售货物或应税劳务的，年销售额=月销售额×12；按次纳税的，年销售额=日销售额×360。

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