环境税会计核算探析

黄河科技学院 武迎春

环境税会计核算探析

黄河科技学院 武迎春

环境税的开征必然会影响企业的税收负担，同时其也会成为国家治理污染和进行环境保护的专项资金来源。这必然会加大企业、国家、社会公众等各方对环境税相关信息的需求。作为一个信息加工系统，会计通过确认、计量、记录、报告4个基本环节对数据进行加工并形成最终会计信息。因此，依照会计核算开展环境税信息生成过程研究将推动环境税的有效实施。

一、环境税会计核算之确认

会计确认是指把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式的记录或列入最终财务报表之中的过程。企业环境税纳税项目和纳税行为的会计确认首先是企业履行环境税纳税义务而产生的负债的确认，同时根据会计复式记账原理，企业环境税纳税项目和纳税行为进行确认时还涉及相应的成本费用的确认。对企业环境税纳税义务和相应的成本费用进行确认时还要考虑纳税环节的确认问题。环境税具有征税环节灵活的特点，涉及投入、生产、产出、消费各环节。因此，有关环境税纳税义务和相关成本费用的确认环节应结合环境税征税环节的灵活性开展，以便及时、准确地提供环境税会计信息。同时，环境税的会计确认不仅体现在对环境污染行为的确认，还包括对资源开发利用行为的确认；不仅起到对环境损害行为的制约，更体现出对环境友好行为的鼓励。因此，环境税的会计确认不仅仅是纳税义务及成本费用的确认问题，而且要考虑各生产经营环节中可能有的涉及环境税税收优惠的确认。在企业开展投资初始，用于企业治理污染和环境保护的固定资产投资，允许采用加速折旧；在企业生产经营的过程中，对采用清洁生产工艺、清洁能源进行生产的企业以及综合回收利用废弃物进行生产的企业，可享受增值税、所得税等方面的优惠。

二、环境税会计核算之计量

会计计量是指将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表且确定其金额的过程。环境税的会计计量主要指按照一定的计算方法根据相应的计税依据计算应纳环境税额的计算过程，在这个过程中税收法规上规定的课税对象、课税依据、税收减免、税收加征、税目、税率是计算应纳环境税额的基本要素。应纳环境税额的计算方法会因不同的税目而有具体的计算公式，但基本计算公式仍然可以表述为：应纳环境税额=计税依据×适用税率，“计税依据”中涉及“计税单位”概念，“计税单位”可以是从价计征、从量计征和混合计征，“税率”可以是由以绝对量形式表示的税率和以百分比形式表示的税率。具体计算公式应用举例如下。

对向环境排放废气、废水等有害物质或超标热量等，应缴纳的废气和大气污染税、废水和水污染税的计算公式为：应纳废气和大气污染税或废水和水污染税=排污量×该种气体或水体的单位定额税率。这里所用的排污量需要根据向大气或水体排放有害物质或超标热量等进行专门检测，按照对环境的有害程度测算得出。

对来源于工业废弃物、商业废弃物、农业废弃物、生活废弃物对环境造成的污染而征收的固体废物税计算公式为：应纳固体废物税=固体废弃物的重量或体积或数量×该种固体废弃物单位定额税率。

三、环境税会计核算之记录

会计记录是指对经过确认而进入会计信息系统的各项数据，通过预先设置好的各种账户，运用一定的文字与金额，按照复式记账的有关要求在账簿中进行记录的过程。设置账户是会计记录的第一步工作，因此笔者建议首先单独设置“应交环境税”总账账户开展企业环境税纳税义务的汇总核算，在此基础上，根据具体的环境税税目设置二级明细账核算，比如目前部分国家开征的“二氧化硫税”、“水污染税”、“噪声税”、“固体废物税”、“垃圾税”等，根据需要也可以设置三级或更详细的明细核算。对于“应交环境税”对应账户的设置可以本着“谁污染、谁承担”的原则设置“环境成本”、“环境费用”两个账户进行成本费用的归集和分配。具体而言，对应科目取决于环境税的征收环节，在生产过程中征收的环境税，其对应科目应该按照产生环境污染的行为与生产过程的关系进行归集：凡是与产品生产有关的，直接记入“环境成本”账户，然后根据产品成本计算的具体方法分配转入产品成本中去；凡是与产品生产无关的，直接记入“环境费用”账户，直接进入当期损益。具体会计分录为：生产环节按照权责发生制确认纳税义务及成本费用时分录为借记环境成本、贷记应交环境税；生产环节分配转入产品成本时分录为借记生产成本、贷记环境成本；各环节中与产品生产无关的环境税分录为借记环境费用、贷记应交环境税。笔者不赞同因环境税纳税义务产生的负债在“应交税费”总账下设置“应交环境税”二级明细账及根据具体税目设置三级明细核算的账户设置体系，也不赞同环境税产生的成本费用直接计入“生产成本”或“制造费用”账户以及“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”等账户，虽然这能减少财会人员的工作量。笔者认为在环境税会计处理时应严格遵循会计重要性要求，具体阐述理由如下。

1.环境税的开征是国家维护环境安全的需要。目前的环境问题不仅是影响当代人的问题更是影响到子孙后代的问题，是人类社会可持续发展的最大障碍，已表现出了环境危机的发展事态。因此，企业影响环境的事项行为、履行环境保护的责任、治理环境污染的贡献等相关会计信息已经是企业、国家、投资人、社会公众等社会各界共同关心的重要信息。所以，按照会计信息质量特征体系中重要性特征的要求，应对环境税这一重要的事项单独反映，并进行重点说明。

2.环境税的开征对环境效益和经济效益的提高作用显著。众所周知，环境税的征税目的主要是降低污染对环境的破坏，加拿大、爱尔兰、芬兰、美国、澳大利亚、荷兰等较早的独立开设环境税种的国家的实践已经证明环境税的开征对环境效益和经济效益的提高具有显著作用。毋庸置疑，详细而健全的环境税会计信息的提供为环境税目标的实现起到了重要的基础性作用。虽然我国目前还没有独立的环境税税种，但我国环境税的开征工作已经取得了实质性进展，资料显示，预计2013年将独立开征。因此，通过独立设置“应交环境税”、“环境成本”、“环境费用”等总账账户，可以提供环境税有关的最重要、最直接的会计信息，将对目前我国大力调整产业结构、改变经济发展方式有支撑作用。并且，随着环境会计的进一步发展，独立的“环境成本”、“环境费用”账户还可以用来记录各种与环境有关的支出费用，以更好地反映企业在环境方面的详细财务信息。

3.环境税的开征是信息需求者作出正确决策的需要。环境税的开展过程是多方利益博弈的过程，本身就存在较大的阻力和困难，但如果由于会计核算信息不健全而影响环境税作用的发挥，将会带来社会、经济上的严重不良影响，从这一点上我们更应严格遵守会计重要性的要求，重点反映环境税纳税信息，而不能因出于某种目的的会计信息的省略而影响信息需求者作出正确的决策。

四、环境税会计核算之报告

会计报告是指在会计日常记录的基础上根据需要和可能，进一步将会计信息加工整理，为各单位和个人披露企业财务状况和经营过程及其结果的一种会计行为。会计报告是会计核算工作的最后一个步骤，是企业内外部信息需求者了解企业经营情况的一种基本手段。随着环境税的开征，如前文所论述，在日常的会计记录体系中已经单独设置了“环境成本”、“环境费用”等全新的会计账户，因此需对现有的财务报表做必要的补充和调整，以通过会计报告向信息需求者充分反映环境税信息。具体调整设想如下。

1.在T型结构的资产负债表右方负债中增加“应交环境税”报表项目，该项目的金额应根据“应交环境税”总账账户的期末余额直接填列。

2.在多步式的利润表中增加“环境费用”项目，与常见的3大期间费用“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”并列列式在营业成本的计算环节中。

3.在现金流量表中无需调整现有项目，环境税信息依然放在现金流量表“支付的各项税费”中反映。

4.在环境税相关会计信息披露的过程中还需要对会计报表附注进行必要的调整，基于环境税的重要性及特殊性在会计报表附注中披露的环境税会计信息应尽可能详细，要披露企业环境税的计征范围、计征标准；污染物的排放量、浓度测定方式及标准；环境税税率选择的一般原则；环境税额计算的基本方法；企业对环境的损害情况及其处理措施；企业控制污染的措施及其效果；重大环境事故对企业利润总额的影响以及其他需要说明的情况等。

总之，对环境税的会计核算应遵循目前会计核算的一般环节，纳入目前的财务会计核算体系，为各方信息需求者提供健全而详细的环境税信息，既体现了会计的重要性特征又符合成本效益的要求。

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