计息应收票据的会计处理分析

郑海峰

当企业发生赊销业务时，企业也可能会收到对方签发的银行承兑汇票和商业承兑汇票，在进行会计核算时统一计入企业的应收票据科目。虽然应收票据同应收账款一样都是由赊销业务引起的，但我国相关票据法规定，企业不允许签发长期应收票据。我国目前流通的应收票据的收款期限一般都短于6个月，因此应收票据属于企业的流动资产，但即使期限较短，企业有时也会收取带息应收票据。

一、计息应收票据持有期间的会计处理

应收票据由于期限较短，一般不会出现分期付息，到期偿还票面本金的情况，采用的都是到期时一次偿还利息和本金的形式。那么按照企业会计准则的要求，企业应当在会计期末计算应收票据的利息，并将其计入当期的损益之中。企业进行日常经济核算的最重要的会计期间是月度，企业需要按月计算盈余，缴纳相关的税金，因此企业需要在每个月的月末计提应收票据的利息，将其计入当期财务费用。

例如，2012年1月1日甲企业向乙企业赊销一批产品，售价为100万元（不含税）。乙企业向甲企业签发了一张100万元的商业汇票，票面利率为4%（年利率），票据到期日为2012年3月31日。乙企业以银行存款向甲企业支付了增值税款。甲企业2012年1月1日收到票据时的会计分录为：借：应收票据100，借：银行存款17；贷：主营业务收入100，贷：应交税费—应交增值税（销项税额）17。2012年1月31日应当计提的票据利息为：100*4%÷12=0.33万元，会计分录为：借：应收利息0.33；贷：财务费用0.33。2012年2月28日应当计提的票据利息为：100*4%÷12=0.33万元，会计分录为：借：应收利息0.33；贷：财务费用0.33。2012年3月31日收到票据款时的会计分录为：借：银行存款101；贷：应收票据100，贷：应收利息0.66，贷：财务费用0.34。如果甲企业到期没有收到票据款，则应当将应收票据转入应收账款账户，并且停止对票据计息。会计分录为：借：应收账款101；贷：应收票据100，贷：应收利息0.66，贷：财务费用0.34。

以上会计处理符合权责发生制的要求，但是应收票据的期限一般较短，票面利率不可能高于银行同期的贷款利率，因此每一月度内应当分摊的利息可能也较少。而当票据签发日和到期日不是在月初或月末时，对其分段计息非常麻烦。对于中、大型企业来说，如果每一月的票据利息金额不是太大，除非票据的期间跨年度，在年度内的各个月份内可以不予核算，至票据到期时将票据利息一次性计入当月的财务费用。例如，2011年11月21日甲企业收到乙企业签发的面值为150万元的商业汇票，用于清偿货款（税款乙企业以银行存款偿付），票面利率为3%（年利率），票据到期日为2012年2月16日。甲企业2011年11月21日收到票据时的会计分录为：借：应收票据150，借：银行存款25.5；贷：主营业务收入150，贷：应交税费—应交增值税（销项税额）25.5。甲企业2011年11月30日无需计算票据利息。2011年12月31日年终决算时，甲企业计算确认2011年度的票据利息为：150*3%÷360*（10+28）=0.475万元。会计分录为：借：应收利息0.475；贷：财务费用0.475。甲企业2012年1月31日仍无需计提票据利息，2012年2月16日计算确认的2012年度票据利息为：150*3%÷360*（31+15）=0.575万元。甲企业收到票据款和利息时的会计分录为：借：银行存款151.05；贷：应收票据150，贷：应收利息0.475，贷：财务费用0.575。

虽然银行承兑汇票和商业承兑汇票按照企业会计准则应用指南的规定都应当同时纳入“应收票据”账户进行核算，但二者在性质上存在较大的差距。银行承兑汇票由于由银行进行承兑，一般不会发生到期收不回款项的情况。因此，目前所指的应收票据到期没有收回款项的情况，所指的都是商业承兑汇票。而商业承兑汇票又可以分为由出票人自行承兑和由第三方进行承兑两种形式，但无论哪种形式，在我国目前的经济体制下，其信用程度和应收账款并没有太大的区别。因此一旦到期无法收回，基本就可以确定发生了坏账损失，再将其全额转入应收账款账户就必然高估了企业未来可收回的现金流入量，不符合谨慎性原则。因此，应当先对当期不能收回的应收票据及其利息计提坏账准备，再将其金额转入应收账款账户。例如，接上例，假设甲企业到期没有收到票据款，甲企业对乙企业的偿债能力进行评估后认为，利息应当无法再收取，本金大约可以收取90%。甲企业发生的坏账损失为：1.05+150*10%=16.05万元。甲企业首先对应收票据及其利息计提坏账准备，会计分录为：借：资产减值损失16.05；贷：坏账准备16.05。

二、计息应收票据贴现的会计处理

我国金融业目前允许贴现的商业汇票主要为银行承兑汇票。对带息应收票据贴现进行会计处理比不带息票据要复杂一些。企业在计算贴现息时要考虑票据本身利息的影响。例如：甲企业2012年5月11日，将收到的一张面值为200万元，票面利率为4%（年利率），出票日期为2012年2月1日，到期日为2012年6月30日的银行承兑汇票到某银行进行贴现。该银行的贴现利率为5%。甲企业对贴现所得的计算过程如下：（1）贴现天数应当采用“算头不算尾”的方法计算，因此贴现天数=21+30=51（天）。（2）票据到期值=200×（1+4%÷12×5）=203.33万元。（3）银行应当扣除的贴现息为票据到期值与贴现率的乘积。贴现息=203.33×5%÷360×51=1.44万元。（4）甲企业实际收到的款项为票据到期值扣除贴现息后的净额。贴现净额=203.33-1.44=201.89万元。

按照企业会计准则的规定对企业将持有的商业汇票进行贴现的业务应当划分为两类。第一类是银行有追索权的贴现，即如果票据到期时，票据的承兑方没有向贴现银行付款，则贴现企业要承担付款义务。如果是银行有追索权的贴现，甲企业应当将收到的贴现款项视同为从银行处取得的一项短期贷款。甲企业的会计分录为：借：银行存款201.89；贷：短期借款201.89。第二类是银行没有追索权的贴现，即如果票据到期时，票据的承兑方没有向贴现银行付款，则贴现企业不需要承担付款义务，票据损失由银行承担。如果是银行有没追索权的贴现，甲企业的会计分录为：借：银行存款201.89；贷：应收票据200元，贷：财务费用1.89。虽然理论上来讲，如果是附有追索权的票据贴现，企业在票据上的风险和报酬并没有完全转移给银行。但如果企业进行贴现的商业汇票为银行承兑汇票，票据到期承兑方违约的可能性就会很小，企业基本上不会承担任何到期付款义务。因此，按照实质重于形式的原则，企业不应当按照短期借款的业务方式进行会计处理。换言之，如果贴现的票据是银行承兑汇票，则无论是否附有追索权，企业都可以直接终止票据的确认。如果贴现的票据是商业承兑汇票，则对于附有追索权的贴现，企业不可以终止票据的确认。

[1]财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006年第1版.

[2]财政部，企业会计准则指南，经济科学出版社，2006年第1版.