税收有效性、征税权归属与宪法性约束

张宏彦，张念明

（1．山西财经大学财政金融学院，山西太原 030006； 2．中南财经政法大学财政税务学院，湖北武汉 430073）＊

在当前我国市场化改革向纵深拓展的环境下，税收虽已成为我国政府筹措财政收入的基础来源，但其调控职能的发挥却显有未足，引致收入分配失序、经济结构失调等负面效应，其背后有深层的政治经济诱因。明晰税收有效性的丰富内涵，探究税收背后的基础政治架构，对于增强我国税收的有效性，具有重要的理论与现实意义。

一、文献回顾

关于税收有效性与征税权之间的关系有三种基本观点：一是肯认说，认为征税权是实践税收职能的有效政治基础。马斯格雷夫认为，征税权的当然职责是破解由市场失灵产生的公共难题，实现公共品有效配置、收入分配公平与宏观经济稳定［1］；罗尔斯认为，正义的社会基本结构需要征税权的有效作为［2］。二是怀疑说，认为征税权膨胀的本性是减损税收有效性的基本成因。布坎南认为征税权的过度扩张是导致经济滞胀、赤字高企与分配不公的根源，主张应对征税权实施宪法性约束［3］；诺齐克基于道义理论，认为征税权的收入再分配有违财产获取的自然正义原则，呼吁最低限度的征税权［4］。三是中性说，认为征税权作为税收职能的实施机制，本身并无善恶之分。罗森认为，征税权只是一系列制度安排与组织架构，税收效能是在既定制度结构下的特定产出［5］；诺斯通过分析经济史上的制度变迁认为，从长期看，不同的征税权安排导致经济增长、停滞或衰退的不同结果［6］。

在国内，税收有效性及其基础政治结构问题也日益为学者所关注，但研究成果表征出明显的学科间分野特性：一是关于税收有效性的研究多遵循经济学的“成本－收益”分析范式。李建军等分析了我国地方税收的公平效应，认为所得税和财产税公平效应更强［7］。刘丽提出，可通过用税权逐步缩小城乡差距［8］；邓子基与林致远、李大明等基于经济结构调整的视角，对我国税制的自动稳定功能进行了研究［9，10］；岳树民、郝春虹等基于税制结构优化的视角，对我国税制运行质量进行了评析［11，12］。二是关于税收立宪的研究多遵从法学的“权利－义务”分析范式。如刘剑文、李龙与朱孔武等基于财产权保障的诉求，主张我国应在宪法上确立“无代表、不纳税”的税收法定原则［13，14］；李炜光、李元起等认为，我国的税制改革应走宪政之路，以改变当前我国征税权由行政机关主导的格局［15，16］。

二、税收有效性的“二维结构”

税收首要职能是积极的，是政府为解决市场失效问题而为的必要救济；同时，政府是依合法的垄断权力征税的，权力的悖论导致政府失效，使得权力的无限扩张性必须受到抑制。

（一）税收有效性的积极职能

税收的积极职能可归结为效率、公平与稳定。在市场失效的资源配置领域，在供求信息对称和交易成本低廉的条件下，依受益原则根据每个纳税人的主观偏好，将公共品供给的效率点界定在每个纳税人的边际评价之和等于其边际成本的临界处，纳税人的税收即定位于此边际点上，或在信息不对称和交易费用昂贵的条件下，通过确定公共支出的规模和结构，依公平原则按照经济负税能力在纳税人间分担税负，做到同等情况同等负担，不同情况量能负担；在收入分配领域，由于要素占有的初始禀赋不同，在依市场供求和价格原则进行的初次分配中，异质要素的占有者即会面对不同的经济选择，从而形成上下有别的收入分配格局，而社会成员对公平的一般偏好使得通过再分配以形塑合意的分配秩序成为可能，税收即是通过公平分配税负而平衡分配格局的基础机制；在宏观经济领域，现代市场的复杂性和不确定性时常引致短期经济波动，从而诉求混合经济中的政府进行宏观调控以实现经济稳定与增长，一般地，现代政府通过自动稳定的“客观”机制与相机抉择的“主观”政策达至宏观经济目标，综合累进的个人所得税制和与社会保障制度联动的社会保障税制即是经济的两大“自动稳定器”，同时，依据宏观经济的升跌浮动而相机选择的增减税政策亦是税收有效性的积极侧面。

（二）税收有效性的消极职能

征税权是事关收入的权力，权力的两面性使得收入最大化成为征税权公益性背后的真实面相，绝对的权力将无阻挡的介入市场竞争领域大规模的食利，从而破坏产权结构，损害经济增长。人的有限理性和面临的现实约束，使得主体间的交易成为人类行为的基本范式，但确定和可预期的产权却是交易的基本前提，产权结构的有效与否会导致经济增长、停滞甚或衰退，而产权与征税权间的此消彼长关系，使得征税权必须对产权结构的效益负责。由于征税权是合法的暴力垄断，由产权让渡的税收构成征税权运转的物力支持，从现实观察，只有税收确立，产权才确立，而征税权所拥有的税收立法权内含制定税收并规定产权的合法权力，制税权的运用得当与否直接决定着产权的法律结构和效率品质。因此，征税权通过制定税收确立产权结构，并最终对产权结构的效率担责。但问题的核心在于，征税权本身能否始终确保其公益性以实现有效的产权结构？如果征税权缺失内在合理的制衡机制和外在刚性的制度约束，其收入“利维坦”模型的成立将意味着税收的无尽汲取和产权效率的消解，最终导致政府的短期膨胀和经济的长期颓势。因此，有效的产权诉求对征税权的合理制约，征税权对产权的干预只有是有限的才会是有效的。如果说税收的积极职能凸显税收有效性的“贤政”秉性，税收的消极职能即彰显出税收有效性的“限政”品质，宪政经济学视域下的税收有效性即是征税权“贤政”与“限政”功能的有机统一。

三、征税权归属构成税收有效性的制度基础

（一）征税权归属的三种类型

在理论上，根据韦伯的“理想类型”方法，可将征税权归属划为三种类型：

1．征税权无政府主义。霍布斯确立的“自然状态—社会状态”的契约论模型和奥尔森建立的“流寇—坐寇”模型较好地描述了这一类型。霍氏通过对英国内战的经验观察，认为在人类进入“社会状态”之前存在一个“自然状态”，自然状态虽受自然法的指导，人人平等而自由，但由于缺乏自然法的权威裁断者和执行者，弱肉强食的丛林规则盛行，人们之间靠暴力相互征税，这种统一权威缺失的乱象使得人与人间的关系犹如“狼与狼”之间的战争关系。基于对暴死的恐惧和对产权的关心，人类才达成契约进入社会状态，将所有自然权利让渡给最终权威——“利维坦”式的绝对政府［17］。奥氏受中国民国政府时期军阀混战的启发，建立了征税权的“流寇—坐寇”模型：起初，存在以收入最大化为目标的大大小小的匪帮，它们流动抢夺，恣意“征税”，逐渐地，在相互竞争中小匪帮被淘汰，而大匪帮的决策者也意识到这种流动征税的无政府模式的弊病，它虽利于短期利益，长期却造成税源枯竭。为涵养税源，确保集团收益最大化，“坐寇”模式形成，集团通过对治下民众确立合理的税额而对区域内的产权负责［18］。

2．征税权行政属。由于行政权拥有至高无上的权威，并不受纳税者权利的制约，税收的制定与执行由其单方面根据政府支出的规模和结构自上而下的强制推开，从而产权结构的效率取决于行政权自身的公共品质。如果行政权做到制税得当和行税公平，则能实现征纳和谐；但由于行政权不受有效约束，财政支出的刚性使得征税权的扩张缺乏制动装置，终会因战争、内乱和奢靡等诱因引发财政危机，造成征税权对产权的过度倾轧，陷入财政危机—经济危机—政治危机的恶性循环。同时，在生存竞争约束下，行政权为维持其绝对统治，通常会给予竞争者以税收特权，将竞争者的税负转由非竞争者承担，导致制税不平，激发阶层冲突，积累政治动荡的潜在风险。

3．征税权代议属。征税权行政属由于缺失公共参与和纳税者权利的有效制约，终会因征税权过度膨胀导致总量税负过重和税负结构不平，从而在行政更替的治乱循环中诉求新的国家治理模式，征税权代议属便是在不确定的世界中探索“既被治理又不被剥夺”的优良政体的试错结果。征税权代议属的基本特征是在征税权的内部结构中置入平衡机制，实现制税权与行税权的二分，即由纳税人组成的代议机关掌控制定税收从而确定产权的主权，行政权（如王权）只享有执行税法的权力，代议权高于行政权，征税权本质上归属于纳税者，税收决定奉行“无代表，不纳税”的法定原则，有效抑制了行政专权和征税权的过度膨胀。由于税收由作为产权者的纳税人决定，其有激励控制课税的广度和深度，保障税基的选择得当，税率的设定适中，从而使产权本身构成对征税权的边际约束，产权结构的效率由产权者自我负责。同时，纳税者主权的确立意味着对税收特权的否认和对课税平等的张扬，排除了征税权行政属治理下税收的区别对待和畸轻畸重，税制平等下有产者纳税的普遍性也为高度的纳税遵从奠定了法治基础。

（二）征税权代议属是税收有效性的现代制度基石

税收是由征税权具体制定与执行的，其理想职能的实现倚赖于征税权的公共品质，不同的征税权结构和税收治理生态会有截然不同的产出，征税权代议属基于其内设的衡平机制和良性的税收治理模式，成为实践税收有效性的现代制度基石。

征税权代议属基于其内置的平衡机制实践了税收有效性的现代治理。在征税权代议属下，制税权由纳税人组成的代议机关享有，遵循“无代表，不课税”的税收法定原则，纳税者主权的确立意味着代议机关有动力去严格审查政府的财政支出以控制税收总量，从而在最大程度上保证公共品的配置表达纳税人的偏好。在税收公平方面，代议机关的税法制定权和行政机关的税法执行权的分立，排除了损害社会结构的税收特权，确保在税收法治之下纳税的普遍性和公平性；税收公平也经历了从形式公平到实质公平的制度变迁历程，在市场经济初期，实行以关税和国内消费税等间接税为主体的税制结构，间接税在商品流转环节课征，税基广泛，普遍课税，行以比例税率，能较好的践行市场经济所要求的税收中性和形式正义原则；但随着市场的拓展和征税范围的普遍，间接税的弊端也流露出来：其一，对流通商品普遍征税反而保护了自给自足的自然经济，不利于市场经济的全面推开；其二，全值型流转税导致重复课税，流转环节越多则税负越重，不利于专业化分工和市场纵向延伸，反而鼓励一体化的全能企业模式；其三，间接税的累退性，加剧了自由放任经济所导致的收入分配格局恶化，激发政治动荡。伴随着市场自发秩序的延展和下层民众政治权利的张扬，广泛参与的政治结构显示出对直接税尤其是所得税的强烈偏好，所得税尤其是个人所得税基于综合课征、累进税制、生存减免和价格指数化等优点而受到社会偏好的青睐，并经过长期的政治博弈最终确立为发达国家的主体税种。

四、宪法性约束是税收有效性的“元”屏障

（一）征税权代议制的流弊与“元规则”的理由

在征税权代议制确立初期，制税权与行税权的分立与衡平实现了税收治理“无代表，不纳税”的法定原则，有效抑制了征税权的膨胀；同时，代议制是期限制，其定期选举的投票机制所具备的否定性价值，对于限制专权和激励贤政具有积极的功用，从而能够有效实践税收的基本职能。

但是，代议制虽然奉行纳税者主权，税收由纳税人组成的代议机关决定，其决策机制却遵循“少数服从多数”的多数决规则。随着民主政治的日渐成熟和市场经济的日趋复杂，一方面，纳税人对政治程序的操作规程和决策机制越发明晰，对税收多数决的利己运作也更为熟悉，使得民主程序在某种意义上沦为纳税人进行税收博弈的“赌场”；另一方面，现代市场的横向扩展和纵向延伸在为人类带来广泛福利的同时，也附随着更多的不确定性，导致市场的异化与利益集团的形成。市场分工的高度专业化带来职业团体的利益人格化，国际经济一体化所导致的宏观经济不稳定如失业和通胀等，导致利益相关者通过操作政治程序来改变产权，使本集团免于竞争所带来的不利后果，从而导致在征税权代议制下民主规则对多数联盟的屈服，以及收入“利维坦”模型现代版本的复现。

设想一个高度简化的三人模型（见表1），按照多数裁定规则产出税收决策。在公共品决定程序中，将出现以下情形：方案一，为消费每人受益值为6元的公共品，每人分担5元的税收成本，社会净获值为3元，公共品的提供有效且公平；但由于多数联盟的存在，决策风向将转至方案二，在该方案中，甲与乙达成利益联盟，它们会通过多数决定将税负全部转由少数者丙承担，这时社会净获值仍为3元，公共品的提供有效但不公平；更糟的情景出现在方案三，假定该公共品的成本不是15元而是20元，其他情况不变则社会净获值为负2元，公共品提供无效且不公平，但由于多数者的净获值不变（甲和乙都是6元），该方案仍会被通过。如果集体行动的范围扩展，多数集团将偏好于直接再分配而非间接的公共品融资：在方案四的转移支付决策中，甲和乙将联合决定由丙纳税（15元）向之进行直接再分配（甲乙各获益7．5元）。

表1 征税权代议制的运作机理

因此，在征税权代议制下，少数者的产权会沦为获胜联盟恣意剥夺的对象，当多数的联合是流动的和随机时，每个人的财产可能成为征税权在民主外衣下合法侵蚀的“公共地”，从而陷入“霍布斯丛林”的泥淖。那些在政治上有机会重建产权的多数集团，通过利益合谋俘获征税权，对收入和财富进行剥削性的再分配，若不对之施以外在刚性的制度规束，终将牺牲征税权代议属的制度活力。征税权对纳税者的可信承诺，只有通过对作为上位规则的宪法“元”规则的切实践行，始能确保其本身的公正品质，有效推展税收的公共职能。

（二）宪法元规则构成税收有效性的底线保障

多数主义政治由于在内在逻辑上蕴含着不平等和对少数者的歧视，导致征税权代议制异化为多数联盟的集团性强占政治，征税权内部结构“限政”功能的丧失也意味着其“贤政”功能的消解，使得在宪法层面上从程序和实体的两维视角寻求征税权约束的外在规范成为可能和必须。

基于个人主义和主观主义方法论，布坎南提出了征税权多数决的程序主义限制规则，他认为个人是最基本的决策者，不同的人对某一行为的价值和成本评价会完全不同，并不存在关于正义与否的客观衡量标准，效用和福利只存在于个人最大限度的选择自由中；“好”和“坏”与结果本身无关，却与产出结果的过程紧密相关，结果本身并无好坏之分，而决定某种结果的过程却可能是“坏”的，如征税权多数决规则。因此，宪法性规则只能就程序本身发表意见。在适当展开的“无知之幕”假设下，决策者明晰自身的偏好和禀赋，却对其他决策者和每个人在未来决策结构中的位置处于极端无知状态，这种一般化的不确定性会促成决策者在立宪层次上达成社会合作的“底线”，即推导出关于税收与产权决定的“一致同意”程序规则。

但对征税权的程序性限制在宪政实践中面临两类基本约束，一是非正式约束，长期的政治实践已使人们习惯性的将多数裁定规则等同于民主本身，二是交易成本约束，一致同意规则的实施将附随巨大的议价成本与租金耗散，由此使得程序性限制的宪法改革前景并不明朗，进而推生对实体结果的关注。从实体层面对征税权的宪法性约束沿循两条并立的逻辑进路：一是普遍性原则，主张同等情形同等对待。由于多数主义政治产生歧视性分配，宪法上的普遍性原则即是引导多数政治由利益政治转向原则政治，由强占政治走向分享政治，以控制征税权歧视性运作的自然倾向，在税收决定层面，推行没有例外、减免或赊账的统一税率所得税；在财政支出层面，按照每人等额（equal－per－head）原则进行平等对待，若对某一家庭给予1元的转移支付，则宪法上的要求是，每一家庭必须获得1元的等值利益转移。一是正义性原则，主张不同情形公正对待。在完全的“无知之幕”假设下，决策者既不拥有关于自身的特殊信息，也对其他决策者和未来的社会安排信息一无所知，只拥有有关社会合作与冲突的一般知识，在选择适用于社会基本结构的宪法性原则时，每个人将采取保守策略，从社会最不利者的立场出发，按照“最大的最小值”规则从所有可能的最坏结果中选择最好的那个，此即“公平的正义”原则。正义原则对征税权的宪法性要求是，税制安排应遵从链式结构，即首先满足最不利者的偏好，然后是次不利者，自下而上，依次至最顶端。

对征税权实体性限制的两项宪法性原则呈现出方法论与哲学观上的差异，普遍性原则坚持彻底的个人主义方法论，其所主张的形式平等是对斯密古典自由传统的回溯，对征税权严格限制的观念体现了对最小政府的现代诉求；正义性原则奉守契约主义方法论，其所主张的实质平等是对社会公正的真切关怀，对征税权适度限制的思想表达了其对有效政府的内在信仰。但是，普遍性原则完全形式化的限制容易束缚征税权推行“贤政”的手脚，而正义性原则对征税权信任有加的引导又易落入“限政”失效的窠臼，因为对“不利者”的判定仍然依仗征税权的有限理性。在混合经济时代，为确保税收有效性，程序与实体、形式与实质有机统合的宪法性规则可能才是征税权外在规范的合意法治基础。

五、结 语

第一，宪政经济学视域下的税收有效性是征税权“贤政”与“限政”功能的有机统一，对于作为综合范畴的税收研究而言，宪政经济学的分析视角不失为疏通学科间闭塞格局的有益尝试。第二，当前我国税收有效性的不足既有经济层面的成因，又有管理层面的成因，由于税收授权立法的广泛存在，实践中征税权实际由行政机关国务院主导，缺失纳税人有效参与的正式渠道，由于不能在政治市场中获取满足自我偏好的税收价格，导致纳税人在税制执行中通过偷逃税的方式获取其所意愿的“均衡”价格，从而架空税制文本的执行力。第三，征税权的制度安排有内部制约与外部规制之分，内在制约即确立制税权与行税权的分立结构，外部规制则是宪法性规则的底线约束。在我国征税权内在张力消解的情况下，宪法层面上关于征税权运作的基本规则亦暂付阙如。作为规则之规则的宪法元规则的缺失，导致实践中由行政权主导的征税权运转缺乏明晰的规范标准，征税权底线约束的缺失使得税收有效性的实践只能寄托于其自身的“建构理性”，但理性的有限常常导致名义税制与实际税制相脱节，法定税负与经济税负相背离。我国目前应明晰税收与经济、政治以及法治间的交互关系，合理引导纳税人的有效参与，确立规范征税权运作的宪法性规则。

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