矿业租税制度比较与改革建议

■ 干 飞

（中国国土资源经济研究院，北京 101149）

矿业租税制度比较与改革建议

■ 干 飞

（中国国土资源经济研究院，北京 101149）

在国外的矿业租税制度中，权利金是矿产资源生产权利的主要表现形式，在矿业税制的制定与实施中融入矿产资源勘查开采激励制度。我国矿业租税制度在演化过程中出现了异化，表现在资源税与地租理论的解释不符，矿产资源补偿费经济利益关系体现不到位，矿业权价格严重异化。推动资源税费制度改革，要理顺经济关系，同时协调推进资源税费制度改革。加快推进矿产资源补偿费制度改革，明确矿业权价款和使用费性质以及改革价款和使用费制度，建立资源超额租金税制度。

矿业；权利金；税费；地租

1 矿业主要租税制度

矿业是指从事矿产资源勘查开采及其相关服务产业，从三次产业划分上看，矿业跨域三次产业，从这种意义上讲，矿业属于综合性产业。因此，国际上有关矿业租税制度的制定有其特殊性。矿产资源开采过程中，各国普遍采取的税费制度，除一般性的企业所得税、增值税等税收外，对矿产资源部门还单独课征权利金、资源租金税、土地使用金等（见表1），实施矿业租金制度的主要目标包括三个方面：维护政府对矿产资源的所有者权益；吸引国外直接投资；保护和管理矿产资源。

1.1 矿产资源财产权益的主要表现形式——权利金

权利金，也被称为“主权税”，是对矿山企业开采矿产资源征收的一种税。由于世界大部分国家规定矿产资源国家所有，国家作为矿产资源所有者，在让渡矿产资源使用权时应享有补偿，这是国家征收权利金的基本依据。权利金的收取符合国际法中国家对自然资源拥有主权的原则。在国际矿业界，关于权利金体现所有者经济权益没有原则性分歧。目前，世界上除拉丁美洲的少数几个国家，几乎所有国家均征收权利金。例如，在世界63个石油生产国家中：有54个国家征收权利金；有12个国家征收资源租金税，但其资源租金税率与所得税率呈反向变动关系，而且在这些国家中有11个同时征收权利金；有8个国家既不征收权利金又不征收资源税，但其通过产品分成率却在60%以上。

1.2 矿业税制制定与实施中融入矿产资源勘查开采激励制度

国际矿业税制制定中，考虑行业的高风险、投资期长等特点，各国都采用一定投资激励制度和税收优惠政策，为鼓励勘查投资和合理利用资源，促进资源的永续利用和矿业的可持续发展，其主要税收优惠政策包括：(1)直接减免所得税和矿山设备与生产资料进口关税；(2)通过税收信贷、亏损抵扣、加速折旧、计提勘探开发成本等，实现间接税收优惠政策。例如，加拿大联邦和省政府对矿业开发和其它无形的费用支出给予很宽厚的对待，并允许矿业公司在支付大额税负之前通过减免各种费用来收回其部分投资；加拿大所得税制度充分考虑到矿业周期性，制定了亏损额结转规则，以帮助企业缓解价格大幅浮动而产生的负面财务后果，等等。

2 我国矿业租税制度的演化及其异化

2.1 矿产资源租税制度的演化

改革开放以来，我国在矿产资源勘查开采行业实行特有税费制度体系，其形成和改革历经三代矿产资源税费制度和两次重大改革。

第一代矿产资源税费制度产生于20世纪80年代。一是为了适应国营企业“利改税”和全国工商税制改革的发展需要，在1984年颁布实施了资源税制度和盐税制度，资源税的设立体现了“利改税”原则，是按照企业销售收入利润的累进税率计征；盐税则是从工商税中分离出来，重新成为一个独立税种。二是为适应我国对外开放初期引进外资、对外经济合作开采石油资源的需要，在1989年和1990年分别实施了海洋石油资源矿区使用费制度和陆上石油资源矿区使用费制度，矿区使用费制度的建立借鉴了国际通行做法，按照油气产品实物分成计征，其英文翻译名称Royalty就是权利金。

第二代矿产资源税费制度形成于20世纪90年代中期。一是矿产资源有偿制度的建立，包括1994年开始实施的矿产资源补偿费制度和1999年开始实施的探矿权采矿权价款和使用费制度。二是适应1994年分税制改革的需要，对第一代资源税费制度进行了第一次重大改革，合并资源税和盐税，同时增加了税基、扩大了税目，资源税不再按超额利润征收，而是按矿产品销售量普遍征收，税目从原来的4种（煤炭、石油、天然气和铁矿石）扩大到所有开采矿种，资源税分属于地税。

第三代矿产资源税费制度形成于21世纪，资源税改革仍在进行。一是2006年石油特别收益金制度的建立，对石油开采企业征收超额利润税；二是对探矿权采矿权价款制度进行了修改；三是2011年对资源税等制度进行了第二次重大改革，其内容主要包括：将资源税从量计征改为从量或从价计征，并调高了部分矿种资源税税率浮动范围，同时取消了石油资源矿区使用费。

从矿产资源税费制度改革的实践上看，明显有“扬税抑费”的制度改革倾向，资源税和矿产资源补偿费改革“一快一慢”形成鲜明对比。矿产资源补偿费制度实施18年来，在费率、计征方式等核心内容方面没有进行过改革和调整，加之在征管中存在的部分问题，造成其被严重边缘化。相反，资源税自其实施以来，其税率、计征方式进行了两次重大改革，随着资源税税率的不断提高和从价计征范围的全面推广，矿产资源补偿费面临的尴尬局面将更加显现。

2.2 我国矿产资源租税制度的异化

我国矿产资源税费制度建立的主要法律依据是《矿产资源法》第五条，条文中规定：“国家实行探矿权采矿权有偿取得制度；……开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”。但是，矿产资源税费体系建设实践中，法律制度制定有违经济理论的解释，经济利益关系体现不到位。

2.2.1 资源税改革沿袭税制改革体系，与地租理论解释不符

税收是国家凭借政治权力参与经济活动中收益分配的手段，具有强制性、无偿性的特征。但是，我国对资源税的理论解释主要是矿山地租理论，1985年国家税务总局官员撰文中指出“资源税是为了调节采掘企业由于资源生成和开发条件的差异而形成的级差收入所设立的一个税种”，1996年矿产资源法修改时有的部委主张（资源）税（矿产资源补偿费）费合一，国务院法制局就明确指出“资源税是按级差收益确定的，各个企业不同，是调节级差收益的，国家应回收，不能与补偿费合并”。作为一种调节级差收益的经济权利并非凭借政治权利征收，国家征收资源税是以矿产资源的耗竭为代价，从这个角度来看它不是无偿的。因此，资源税不符合税收的性质，法制建设与理论解释不符，“名不正”。

实际上，当前资源税改革，主要是为了配合国家税收制度改革而推进的。有学者指出：资源税和增值税同属流转税，资源税从价计征扩大了增值税税基，资源税的改革和实际运行效果导致财政收入功能强于资源利用调节功能。从其改革的历史背景上看，资源税改革事实上是为营业税改增值税作铺垫，在提高资源税的同时提高矿山企业的增值税，以弥补地方因营业税改为增值税造成地方财政收入的降低。“资源性产业属于高税负产业”，这表明营业税改革是以增加资源性行业的税负为代价，单个行业来承担营业税改革的社会成本。

2.2.2 矿产资源补偿费是财产收益，经济利益关系体现不到位

1994 年矿产资源补偿费制度实施前，关于矿产资源补偿费的开征，有关部委在原则上没有分歧。按现行法规，征收矿产资源补偿费是“为了维护国家对矿产资源的财产权益”，正如原国家物价局指出那样：“矿产资源属于国家所有，为了维护国家对矿产资源的经济权益，规定采矿权人和使用矿产品的企业或单位，以支付货币的方式补偿开采矿产资源过程中消耗的资源，不仅符合我国宪法和有关法律，也是促进矿产资源勘查和矿产资源的合理开发利用与保护，保障国民经济当前和长远发展的需要。因此，对矿产资源实行有偿开采，有偿使用是完全必要的。”但是，由于当时对计征方式、费率调整以及分配使用存在不同的意见，以及实施以来制度改革严重滞后，使得矿产资源补偿费所调节的经济利益关系体现不到位。

一是矿产资源补偿费实际征收的费率低、入库率低，造成国家财产收益大量流失。(1)矿产资源补偿费费率平均水平为1.18%，低于实际测算。根据当时对黄金、锡矿、磷矿、水泥用灰岩等21种矿产费率的测算论证，合理费率标准平均10%左右。茅于轼等人2008年对煤炭资源补偿费费率的测算，其合理水平在8%左右，每吨少征50元，仅煤炭开采每年造成国家资源收益损失高达1000亿元人民币。(2)矿产资源补偿费征收实际入库率低，近10年来补偿费占矿产品销售收入的比重只有0.4%-0.63%，对于内资企业开采南海石油资源没有开征补偿费，每年造成国家资源收益损失高达100亿。(3)在一些省份还采用政府统一收费的方式替代补偿费，稀释了国家资源所有者权益。如云南征收的矿产资源有偿使用费，新疆征收的煤炭资源地方经济发展费等。2007-2010年期间，云南省补偿费征收额为4.27亿元、有偿使用费为27.25亿元，后者是前者6倍之多。

二是矿产资源补偿费分配使用，没有体现“公共资源出让收益的全民共享”原则。(1)在收益分配上，80%以上资源收益（资源税和资源补偿费等合计）归属省级及其以下政府的财政收入，但大多数资源所在的社区并未享受到应有的权益；(2)在收益使用上，部门规章规定“矿产资源补偿费主要用于矿产资源勘查支出（不低于年度矿产资源补偿费支出预算的70%），并适当用于矿产资源保护支出和矿产资源补偿费征收部门经费补助预算”，这容易造成部门利益之争的现象。

2.2.3 矿业权价款严重异化，矿业权使用费性质有待明确

1996 年矿产资源法修改时，国务院法制局就明确指出：“探矿权采矿权出让后，受让人要向国家交纳出让金，其目的是保证珍惜资源、合理开发利用资源、避免资源浪费。出让金包括三种：(1)国家前期投入的回报（国家未投入的除外）、(2)按面积交纳的使用费和(3)补偿费（指采矿权人）。”但在实践中，矿业权价款制度被异化，矿业权使用费的性质有待进一步明确，其作用和功能还不到位。

一是矿业投资收益挤占财产收益，矿业权价款严重异化。(1)矿业权价款是勘查资本进而是矿业资本的权益，它是对资本和劳动投入所创造价值的补偿。实践中，矿产资源资产总体价格由市场形成时，在矿产资源财产收益没有得到充分体现的情况下，其不到位的部分就自动进入矿业权价款之中，形成勘查资本的利润，造成矿业投资收益挤占财产收益。事实上，2011年陕西省的探矿权采矿权价款征收300多亿元，而全国的矿产资源补偿费征收额只有181亿元，前者是后者的1.7倍。(2)在制度建设和实际操作中，矿业权价款被严重异化，内涵和外延都有所扩大。在政策制定中，矿业权价款已不再仅仅表现为国家前期投入的回报，而按照“招拍挂”和协议方式出让的矿业权一律要交纳价款；在价款计征方式上，由评估定价简单改为核定资源单价乘以资源储量，如山西省煤炭采矿权价款的征收标准为：焦煤、1/3焦煤、肥煤为3.8元/吨；炼焦配煤为3.1元/吨；无烟煤为3.3元/吨；贫煤为2.7元/吨，尤其动力煤为1.5元/吨；其他为1.3元/吨。

二是矿业权使用费性质有待明确，经济调节功能不到位。从法制建设上讲，矿业权使用费是矿产资源权利（探矿权采矿权）出让的一种收益，按面积征收，体现的是资源占有成本，与矿产资源补偿费使用成本的性质有明显的区别，更不同于矿业权价款的投资收益。可以看出，使用费实际上体现的矿产资源使用的机会收益，其价格应由资源开采的影子价格决定，但这一价格的形成在理论上还没有深入探讨，政策制定的标准缺乏依据。从实践上看，矿业权价款标准规定过低，其调节勘查投入和合理高效利用资源的功能弱。

3 正本清源，理顺经济关系，综合推进税费制度改革

当前，关于矿产资源税费制度改革，需要正本清源，理顺经济关系。

3.1 理顺经济关系，关键是正确处理财权与政权

从广义上讲，矿产资源勘查开发过程中产生的经济关系包括：(1)矿产资源所有者（政府代表部门）与矿业权经营者之间；(2)矿业投资人（包括国家投资者）与矿业权经营人之间；(3)矿业权经营者与矿业企业职工之间；(4)矿产资源所有者、矿业权经营者与矿业中介组织、工程承包企业之间；(5)各矿业权经营者之间；(6)矿业权经营者与矿地居民之间；(7)公共服务与监督管理政府部门以及矿业权经营人之间；(8)矿产资源管理过程中所形成的中央政府部门和地方部门之间；(9)中国政府与外国政府、企业等之间的关系。

市场经济中，第一种关系是权利让渡形成的特殊经济关系，是其它经济关系形成的基础，政府部门处于主导地位，它既是经济制度的制定者，也是执行者，这也是在政策制定上导致财权与政权混淆的主要原因；第二、三、四、五种经济关系主要是通过合同契约与委托代理关系形成，其经济利益关系的处置与调节，主要是通过市场竞争以合同的形式明确加以解决，但部分国家投资者与矿业权经营人之间关系除外；第六种经济关系主要是因资源开发中的外部性而产生，这一经济关系的利益处置一般需要政府介入才能加以解决；第七、八种关系与第一种关系有着紧密的联系，第九种经济关系产生于对外开放经济中，这些经济关系的形成与经济利益处置中中央政府处于主导地位有关，且往往政权与财权交织在一起。因此，理顺经济关系，其核心是正确处理财权与政权。

3.2 同步协调推进资源税与矿产资源税费制度改革

资源税和矿产资源补偿费有着本质的区别，相辅相成，不可替代。我国《矿产资源法》只规定了开采矿产资源必须缴纳资源税和资源补偿费，并未明确规定二者的性质，现行法规对两者究竟哪个体现国家对矿产资源所有权的收益也不明确。有学者指出：“解决税费关系最根本的途径，是要认清它们各自的功能定位”。矿产资源补偿费有三大定位：它是国家所有者权益的实现，是矿产资源有偿使用制度的核心；它是财产权问题，是作为国家用益物权矿山租金性质的体现；它是对不可再生的耗竭性资源的补偿，是资源可持续利用的最基本机制。资源税有三大功能：保障矿产资源国家所有权在经济上的实现，调节矿产资源开发行为，保障矿产资源合理利用和国家财政收入。资源税和矿产资源补偿费的性质不同、功能各异，两者不可替代，应该各自准确定位、深化改革、协调推进。

4 矿产资源税费制度改革建议

当前，社会各界对矿产资源税费制度的改革方向一直有争议，对资源税费的基础性问题认识也不同，有些观点甚至截然相反。资源税费改革有三大方向：一是保持“税费并存”的局面，继续维持“税费分征”的格局，只在各自领域进行改革完善，发挥不同的调节作用；二是“税费合一”，改征“权利金”，以体现国家作为矿产资源所有者的权益；三是将矿产资源补偿费改征为“权利金”，和资源税一起体现“公共资源全民共享”原则。尽管不同学者对矿产资源税费制度改革实现途径有不同的理解，但如何加快矿产资源税费改革步伐上却是一种共识。从理顺经济关系，充分发挥经济手段在矿产资源勘查开采中的调解作用，当前亟待推进以下工作：

4.1 加快推进矿产资源补偿费制度改革

第一，当前最主要的是推进矿产资源补偿费费率的调整，适当提高费率标准和建立补偿费动态调整机制，加快制定实施矿产资源补偿费征收管理实施办法（细则），强化资源补偿费征管。第二，积极推动矿产资源补偿费制度改革，按照国际惯例，改矿产资源补偿费为权利金，制定权利金制度改革方案，为最终建立权利金制度打下基础，推动《矿产资源补偿费征收管理规定》修改为《矿产资源权利金征收管理办法》。

4.2 明确矿业权价款和使用费性质，改革价款和使用费制度

一是改革矿业权价款征缴制度，矿业权价款只体现国家出资探明形成的矿产地出让收益，中央政府和地方政府之间矿业权价款收益分配比例应按照矿业权投资比重确定。二是明确矿业权使用费的性质，探索改革矿业权使用费制度，适当提高费率标准，建立矿产地租金制度，促进勘查作业健康发展和矿产资源开采高效运行。

4.3 倡导资源税改革的合理化方向，建立资源超额租金税制度

倡导资源税改革与企业所得税、增值税改革相结合，恢复其调整级差收益的功能，统一考虑企业税负，调剂企业的利润水平。建立以矿山开采企业的利润型资源超额租金税制度，制定《矿山开采业资源超额租金税征收管理办法》，在所应税之前，允许企业加速折旧、勘查抵扣等优惠措施。

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F407.1；810.424

B

1672-6995(2012)07-0028-03

2012-07-02

干飞（1974-），男，贵州省思南县人，中国国土资源经济研究院副研究员，工学博士，主要从事资源产业经济研究。