浅论我国的遗产税立法*

姜孟亚

（中国社会科学院法学研究所博士后流动站 北京 100720）

近些年来，有关我国即将开征遗产税的消息不时出现在各种媒体上，已经在社会各界人士的心理泛起了阵阵涟漪。在西方发达国家，遗产税被称为“罗宾汉税”，即只对极少数富人征收，赋有“劫富济贫”的作用，而且人们已经很习惯地缴纳遗产税了。但是在我国，是否开征遗产税已经成为一个特别令各阶层人士共同关注的话题。有些“聪明人士”更是未雨绸缪，纷纷采取各种“避税”措施，比如以未成年子女的名义购买不动产，上演了“小鬼当家”的一幕；但这同时也给自己的日常生活带来了诸多不便。

遗产税，是以财产所有人死亡后遗留的财产为课税对象课征的一种税。它包括对被继承人遗产总额课征的遗产税和对继承人继承份额课征的继承税，是财产税体系中一个非常重要的分支。

遗产税是一个非常古老的税种，远在古埃及、罗马帝国时代就有了历史记载。①当时征收遗产税的目的主要是用来作为老弱士兵的养老金。而近代以促进社会资产平均分配为目的遗产税则是始于1598年的荷兰。此后英国于1694年、法国于1703年于、日本于1905年、美国于1916年等相继开征了遗产税。

对于穷人来讲，征收所得税、遗产税、赠与税是平衡贫富差距、调节社会分配的有效手段；而对于富人来说，采取这些手段似乎总觉得有些“杀富济贫”的味道。作为“富人税”，该税种的推行，在一定程度上避免了上一代人的财富差距在下一代人身上延续，有利于社会公平目标的实现，因此，遗产税是一个国际性税种，至今已在世界上大约2/3的国家和地区开征。

本杰明·富兰克林说过：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”有趣的是，遗产税却把死亡和税收紧密地联系在了一起。因此，在西方发达国家又称遗产税为死亡税。遗产税从不征收到征收的过程是一个产权制度变迁的过程，是国家重新界定产权的过程。遗产税从无到有是两个不同的制度安排状态，征收遗产税将伴随着生产效应和分配效应的变化。［1］

一、开征遗产税的理论依据

遗产税的课征是基于遗产继承关系。那么，遗产继承的合理性与合法性如何呢？

遗产继承首先是基于私有制的存在。在原始社会氏族制度下，生产资料氏族公有，人们共同劳动，共同生活，不存在财产私有现象，也就不存在遗产继承问题。到原始社会后期，随着社会大分工的出现，生产力水平有了显著的提高，一个人除了能养活自己，还能提供剩余产品，部落战争的胜利者不再杀死战俘，而是把他们变为奴隶。随着阶级的出现，为保护和巩固特定人（阶级）对特定财产（土地、牲畜、剩余产品、奴隶）的占有的私有制也产生了。历史经过了几千年的沧桑巨变，但财产私有制本身没有怎么变，只是财产私有主体“风水轮流转”，从奴隶主、封建地主转到近代的资本家乃至普通百姓。而他们的财产私有多以家庭为单位出现和存续，集中表现在遗产继承上。财产继承的链条延续着一代代生生不息的命脉。遗产继承之所以首先在家庭成员间进行，是因为家庭和个人承担着人类自身的繁衍任务。

关于遗产继承的合法性，则是无庸置疑的。世界各国都把遗产继承作为确认并保护私有财产神圣不可侵犯的一个实证典范。我国1982年《宪法》第13条规定：“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。”我国《民法通则》第76条规定：“公民依法享有财产继承权。”我国《继承法》则对我国公民的遗产继承作出了详细规定。所有这些规定都是我国遗产继承合法性的法律依据。［2］

那么，开征遗产税的理论依据是什么？理论界主要有权利说、没收遗产说、追税说、均富说、享益说、课税能力说等。现代世界各国开征遗产税多以均富说、权利说和能力说为依据。②

（一）权利说。此说认为，遗产发生继承关系，缘由是遗产人与继承人之间的血缘或其他情谊关系。从经济角度来看，继承人所得的遗产是一种不劳而得，对彼此情谊疏淡者更是意外之财。国家允许私人间的遗产继承，即是国家授予私人以财产继承的权利，国家既然授予私人以继承的权利，自然亦有课征和处理遗产的权利。

（二）均富说。为学者穆尔所主张。认为国家应行使课税权，以平均财富分配，防止财富集中于少数个人手中。而且，凡个人所获财富过多，有集中于少数人手中之倾向时，应采用多税课征，以促进社会资产平均分配。

（三）课税能力说。此说为塞里格曼所倡导。他认为，应以负担能力为纳税标准，继承人获得了遗产即增加了纳税的能力，自然应该纳税，而且还要随着其继承遗产的不同数量课以不同的累进税，使多继承者多纳税，少继承者少纳税，以符合公平合理原则。［3］

从上文的论述来看，古罗马和古埃及遗产税开征的主要目的还是经济上的。而我们从欧美等国家遗产税开征历史来看，可以发现其主要目的是相同的。③因此，我们可以说早期遗产税是按比例课税而且税率较低，④其开征的目的是为了增加国家财政收入，弥补财政支出（主要是军饷）的不足。但是，现代之累进税率的遗产税制则是资本主义垄断阶段的产物，其主要目的是为了限制财富过分集中，缩小贫富差别。“在现代社会，巨额私有财产的继承会造成子孙不劳而获，并使有产者和无产者之间差距扩大，这不利于国家的长久发展和社会安定。以私有制为基础的资本主义国家也不允许无限制继承，为避免财富分配不合理而造成不劳而获，并使之回归社会，西方各国都设立了遗产累进税制。”［4］由于我国目前贫富分化比较严重，社会财富集中度较高，炫富事件时有发生，激起了广大民众的普遍强烈反感。因此我们要以均富说来作为遗产税的立法依据，以便缩小广大民众之间的财富差距。

二、遗产税制的种类

从西方发达国家现有的遗产税制度来看，遗产税模式可按纳税义务不同分为三种，总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制。

（一）总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，以财产所有人（被继承人）死亡后遗留的财产总额为课税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人，采用超额累进税率，通常设有起征点，并设有扣除项目和抵免项目。总遗产税制的特点是：在遗产处理上是“先税后分”，即先对被继承人死亡时遗留财产额课税，然后才能将税后遗产分配给继承人或受遗赠人；在税率设计等方面，不考虑被继承人与继承人之间的亲疏，不考虑继承人的负担能力等。目前，实行这一类型税制的有美国、英国、新西兰、新加坡以及我国的台湾和香港地区。

（二）分遗产税制。一般又称为继承税制，分遗产税制是对各继承人取得的遗产份额课税的税制，以遗产继承人或受遗赠人为纳税人，以各继承人或受遗赠人获得的遗产份额为课税对象，税率也多采用超额累进税率，允许扣除和抵免。分遗产税制的特点在于：遗产处理程序是“先分后税”，即先按国家有关继承法令先分配遗产，然后再就各继承人取得的遗产份额课税；在设计税率等方面需考虑的因素多，如被继承人与继承人之间的关系亲疏程度，继承人自身的经济情况和负担能力，甚至包括继承人的预期寿命等等。现在采用分遗产税制的国家，有日本、法国、德国、韩国、波兰、瑞典和荷兰等国家。

（三）总分遗产税制。它又被称为混合税制。总分遗产税制是将总遗产税制和分遗产税制综合在一起的税制，即对被继承人死亡时遗留的遗产总额课一次总遗产税；然后再对税后遗产分配给在继承人的遗产份额在达到一定数额时课一次分遗产税。纳税人包括遗产管理人、遗嘱执行人、遗产继承人和受遗赠人，多采用累进税率。总分遗产税制的特点是：遗产处理程序是“税―分―税”，或者称为“先税后分再税”。目前采用这一模式的国家有加拿大、意大利、瑞士、菲律宾和伊朗等国家。［5］

从西方发达国家课征遗产税的实践经验来看，三种税制模式各有利弊：分遗产税根据继承人的具体情况，区别对待，包括税率高低、宽免额大小、抵免优待等，有利于使税收负担与赋税能力相一致、比较合理，但是税制比较复杂，征管比较困难，难以控制税源，容易发生逃税、避税，比如假装平均分配遗产或者把更多遗产“赠与”享有优惠待遇的继承人或受赠人从而减轻总体税收负担，因此分遗产税模式对税法的制定和征收管理都提出了更高的要求；总遗产税制实行“龙头”课征，税源容易控管，操作简便，征税成本低，但是不考虑继承人的具体情况，所有的继承人同等负担税收，不够合理；混合遗产税看起来既能控制税源又能兼顾继承人的具体情况，但也进一步强化了税制的复杂性和征管的繁琐。

选择什么样的遗产税制，主要取决于税制结构的目标和税收征收管理的水平，其中征管因素关系很大，它是实施税收政策目标的基础。从我国税制发展的方向来看，将形成以增值税和所得税为主体，其他税为补充的税制体系，遗产税只能作为辅助税种之一；从征管水平来看，我国目前征管尚不规范，征管手段相对落后，征管效率低。结合我国的实际情况，新一轮税制改革开征遗产税宜选择总遗产税模式，便于税源的控管，有利于税收政策的实行，对其中不合理的因素，要留待条件成熟后再加以改进。［6］

三、我国遗产税的立法概况

（一）民国时期的遗产税立法

我国是一个具有悠久历史和灿烂文化的文明国家，税收的历史可以追溯至数千年之前。但是，我国古代却没有遗产税的相关立法活动。只是到了近代，开征遗产税的问题才由于财政压力才被提出来。

我国开征遗产税始于民国初年。但因政局多变，未能实行。1927年4月，南京国民政府成立后，为更新税制，自称体现孙中山先生“节制资本”精神，继续筹划举办遗产税，终因征课条件不具备，而屡议屡缀。1937年，抗日战争爆发后，迫于财政需要，始毅然决定举办。1938年10月，国民政府正式公布《遗产税暂行条例》；1939年12月，又公布《遗产税暂行条例施行条例》，并下令于1940年7月1日起，在全国正式施行。⑤

后由于支出加大，并适应经济变化状况，依据办理经验，将前项《暂行条例》和《施行条例》予以修正，于1945年2月17日由国民政府明令公布。抗日战争胜利后，为奠定遗产税之基础，同时适应国情和财政政策，又将《遗产税暂行条例》修订为《遗产税法》，经拟订遗产税法草案呈转立法院完成立法程序，于1946年4月16日由国民政府公布施行。

（二）建国后的遗产税立法

1.改革开放前的遗产税立法

1949年10月1日中华人民共和国成立以后，在全国统一新的税收制度建立以前，为了保证财政收入和稳定经济，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可以暂时沿用原国民党政府实行过的一些可以利用的税法征税，其中包括遗产税。1949年11月下旬至12月上旬，在新中国成立以后召开的首届全国税务会议上，重点研究了新中国的税制建设问题，确定了统一的全国税收制度、税收政策的大政方针，提出了设立14种税收的方案，其中包括遗产税。1950年1月30日，中央人民政府政务院发布了新中国税制建设史上的第一个纲领性文件《全国税政实施要则》，规定全国设立14种税收，其中包括遗产税。

1956年1月底至2月初召开的全国财政厅局长、税务局长会议上，再次研究了是否开征遗产税的问题。结论是：对于财产的继承、赠与可以采取征收公证费的办法，以不开征遗产税为好。这个意见上报中央以后，得到了中央的同意。1958年、1973年两次重大税制改革中，遗产税都没有被列入计划。

2.改革开放后的立法建议

改革开放后，我国国民经济保持持续快速稳定增长，居民收入不断提高。在计划经济向社会主义市场经济转变过程中，社会成员之间贫富差距加大，遗产税的征收问题因此又被提上了议事日程。

1980年我国研究开征个人所得税的时候，在遗产税立法以前，可以先按照个人所得税法规定的征税项目中的其它所得项目对遗产征收个人所得税。但是，这个建议没有被采纳。1990年12月30日，中国共产党第十三届中央委员会第七次全体会议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展十年规划和“八五”计划的建议》，其中提出要通过遗产税和赠与税等税收对于高收入进行必要的调节。

1993年年底，国务院最后通过了国家税务总局起草的《工商税制改革实施方案》。在方案中，列有开征遗产税的内容。1993年12月15日，国务院发布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》，其中将遗产和赠与税收入划为地方财政的固定收入。1996年3月17日，第八届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》。纲要中提出：“逐步开征遗产税和赠与税、利息所得税和社会保障税。”党的“十五大报告”也指出：调节过高收入，完善个人所得税，开征遗产税等新税种。2001年3月15日第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，其中提出要适时征收遗产税。之后理论界和实务界进行了热烈的讨论，但是直到现在，国家也没有通过遗产税的立法。

四、目前我国开征遗产税的可能性

我国当前必须通过有效的方式矫正财富分配的不公平，因为部分税种在调整财富分配的功能上，在较强的杠杆价值上具有一定的局限性，所以开征遗产税就显得极为必要。从遗产税开征的环境来说，经济发展到一定水平是遗产税开征的必要条件，只有经济发展到一定水平，人们才会在财富的拥有上出现差别，经济学上的马太效应才会在财富的分配上突显出来，当贫富差距越来越显著时，就有必要开征遗产税来抑制这种差距的进一步扩大。

同时，一定的经济水平又是开征遗产税的可能性条件，经济发展水平越高，人们才能获得更多的财富，储备更多的财产，才能满足法定的遗产税课征要件，遗产税的征稽才成为可能。可见，经济发展水平既是遗产税开征的必要条件，又是开征遗产税的可行性基础。此外，一个国家的文化环境、法律制度与政治环境都会影响到一个国家遗产税的开征。在道德层面，整个社会对公平正义开始追求的时候，就会有助于遗产税的开征；同样，相应的法律制度的建立、完善是遗产税开征并完成征收的条件。［7］

目前我国开征遗产税的条件已经具备：

（一）开征遗产税的税源日渐充裕。我国现在是全球第二大经济体，富裕人群财富增速较快，不存在税源短缺的情形。

（二）开征遗产税的法律要件趋于完备。2004年我国修订了宪法，在国家根本大法中明确对私有财产给予法律保障。在已经颁布的《民法通则》、《继承法》、《婚姻法》和《物权法》等法律文件中，对公民个人财产所有权的归属和财产的继承、分割、转移等也有相关的规定，从而扫除了开征遗产税的基础性法律方面的障碍。而从税收立法进程看，遗产税很早就被提上议事日程，只是囿于各种因素迟迟未能开征。

（三）我国遗产税的征收条件正在形成。伴随着1994年税制改革的推进，我国的税收征管改革也取得了长足的进步，金税工程、CTAIS系统等全国范围的信息化管理系统已投入运行，税收征管硬件配备和征管能力有了明显提升，特别是在个人所得税征管方面推行的源泉扣缴与自行申报相结合的做法为遗产税的开征积累了可资借鉴的经验。就我国目前的税收征管水平而言，开征遗产税有一定的技术装备和人员素质的保证。而开征遗产税的相关配套制度建设也有了一定基础，已经实行的相关制度包括：储蓄存款实名制、对部分官员适用的收入申报制度和财产登记制度、对房产和车船等财产实行的登记管理办法、证券管理办法、财产公证办法、资产评估管理办法等。

（四）开征遗产税的舆论准备比较充分。遗产税的开征酝酿已久，围绕是否开征以及何时开征的争论时常见诸媒体，经过舆论的广泛宣传，遗产税已经进入人们经济生活的视野。凡对遗产税给予关注的人应该知道，该税种以特定人群作为纳税人，并不会增加绝大多数普通百姓的税收负担，而有可能成为纳税人的人也会逐渐了解该税种是一个在世界范围内广泛开征的税种，具有重要的社会与经济意义，从而减少对开征遗产税的抵触情绪。目前我国的贫富分化问题已引起各方人士普遍关注，社会公众迫切希望政府能够采取强有力的措施缓解这一矛盾，以体现出政府为调节贫富差距、坚持社会公正所做的努力。应当说，开征遗产税是顺应民心的。［8］

注释：

①遗产税最早产生于4000多年前的古埃及，出于筹措军费的需要，埃及法老胡夫开征了遗产税。古罗马时期，由于战争急需军饷，奥古斯特斯大帝曾令公民在遗嘱内须注明，至少应将遗产的5％上交国家。公元6年，奥古斯特斯迫使罗马元老院通过遗产税法案，规定对继承人继承的遗产份额课征5 ％的遗产税，以作士兵养老费用和屯田基金。参见朱青等：《开征遗产税离我国有多远？》，《我国经济周刊》2004年第42期；徐国栋：《罗马人的税赋——从起源到戴克里先登基》，《现代法学》2010年第5期；蒋晓蕙：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第143页。

②蒋晓惠：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第147页。近年来，有学者提出了“技术价值论”和“社会资源垄断论”两种新的遗产税征税依据。参见王文龙、金丽馥：《遗产税：“劫富济贫”还是“替天行道”》，《社会科学战线》2005年第3期；张永忠：《遗产税的法理依据新论》，《兰州商学院学报》2011年第6期。

③历史地来看，遗产税产生的缘由并非富人太多，而多半是政府缺钱。亚当·斯密认为，中世纪欧洲各国，都将继承税“视为国王的主要收入之一”。其历史脉络非常清晰地显示，政府缺钱，巧立名目设立新的税种，借以增加财政收入，无疑是许多国家出台遗产税的直接诱因，而与富人数量并不相干。赵伟：《遗产税的逻辑》，《浙江经济》2011年第7期。

④19世纪末到20世纪初，西方诸国的遗产税率都在10％左右，最高也罕有超过20％。

⑤据1940年8月26日的《中央日报》报道，早年跟随孙中山先生从事革命活动的同盟会会员，原广西大学校长马群武先生于当年8月1日去世，其子马保之主动到广西直接税办事处桂林区分处申报缴纳遗产税。这是我国历史上征收遗产税的第一个案例，马保之老先生成为我国遗产税的第一位纳税人。

［1］徐春杰.征收遗产税可行性的制度分析［J］.太原师范学院学报（社科版），2005，（2）.

［2］陈岳琴，谌生文.关于遗产税立法的若干问题［J］.法学家，2001，（3）.

［3］王贞韶.我国应当建立遗产税制度［J］.政治与法律，1992，（5）.

［4］杨玲.西方国家遗产税制与抑制贫富悬殊［J］.税务与经济，1997，（6）.

［5］陈志楣.税收制度国际比较研究［M］.经济科学出版社，2000.449-450.

［6］胡秋红.新一轮税制改革中遗产税的制度选择［J］.经济研究参考，2009，（64）.

［7］杨盛军.中国当前开征遗产税的必要性与可能性——以税收正义为视角［J］.经济与管理，2011，（6）.

［8］刘荣，刘植才.开征遗产税须消除的疑虑与制度设计［J］.现代财经，2008，（1）.