交易性金融资产公允价值变动损益的核算与列示

郑蓉蓉 刘路星

交易性金融资产公允价值变动损益的核算与列示

郑蓉蓉 刘路星

关于跨期公允价值变动损益的会计处理，存在着需要完善的地方。本文就“公允价值变动损益”在利润表及资产负债表中的列示提出建议，实现“公允价值变动损益”决策有用性的会计目标。

交易性金融资产；公允价值变动损益；全面收益观

在新会计准则中，对“公允价值变动损益”的账务处理主要包括当期和跨期公允价值变动损益两种。对于当期公允价值变动损益处理，基本上符合客观实际，但跨期公允价值变动损益处理还有待于进一步的完善。

一、现行会计准则中跨期交易性金融资产公允价值变动损益的处理

按照一般会计准则的处理方法，损益类科目为核算“本年利润”服务的，具体包括收入类科目、费用类科目；在期末（月末、季末、年末）这类科目累计余额需转入“本年利润”账户，结转后损益类科目的余额应为零。但是，新会计准则中对“公允价值变动损益”的处理，一般是先结转到“投资收益”科目，再从“投资收益”科目结转到“本年利润”科目的情况；等到处置时，获得价款与交易性金融资产账面价值的差额确认为本年度的“投资收益”。资料如下：

2009年4月1日，甲公司从证券市场以银行存款购入B上市公司（以下简称B公司）的股票80000股，每股买入价为10.5元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费7000元。甲公司取得该项金融资产近期内如有收益准备出售，将其划分为交易性金融资产。2009年12月31日，B公司的股票市价为12元。2010年3月2日，甲公司全部转让所持有的B公司的股票，取得价款为100万元。

如果从交易性金融资产的购入到出售的整个过程来看，2010年实现的投资收益为20万元，即为出售取得的价款100万元与交易性金融资产的初始成本80万元之间的差额，这与按照目前会计准则处理中所得的投资收益相差16万元，恰好就是2009年年末已确认的公允价值变动损益。为了能更全准确地反映在出售交易性金融资产所取得的实际收益，应当再确认16万元的投资收益，在2010年3月2日，增加如下的会计处理：借：公允价值变动损益160000，贷：投资收益160000

然而，“公允价值变动损益”科目余额已于2009年12月31日全部结转到“本年利润”科目，该科目的余额为0，那么该如何再确认2009年12月31日，16万的公允价值变动损益呢？

笔者认为此处理欠妥当，既然公允价值变动损益体现的是非正式的，暂时的收益，该收益还未实现，那为何要转至本年利润，是否有必要反映在营业利润中，从而最终影响到企业的利润、税收及未分配利润呢？而且既然公允价值变动损益已经结平，为什么在出售的时候又突然要结转呢，再次确认、转回，显得牵强，将影响对公允价值变动损益的理解，不便于对公司整体进行分析。

二、目前对公允价值变动损益科目核算的改进有以下方式

观点之一：将“公允价值变动损益”视为损益类科目例如：蒋季奎认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益，但以前期间确认的公允价值变动损益已经转入以前年度利润的时候，就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账户，贷记“投资收益”账户。“公允价值变动损益转销”账户也是一个损益类账户，在期末结平。在利润表上，它作为一个单独项目列示，但可详细地称为“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”。“公允价值变动损益转销”账户如果在期末结平以前余额在借方，则利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额列为负数，表示以前期间已经计入了利润的公允价值变动收益因实现而通过“投资收益”账户计入了本期利润，为避免重复计算，需要通过本项目扣除本期利润的金额。此种会计处理是解决了公允价值变动损益在处置年度回转的问题，将以实现的公允价值变动损益和待实现的公允价值变动损益分别列示。但是未实现的公允价值变动损益仍包含在企业本年度的利润中，有虚增企业本年度利润的空间。这样的处理不利于提高了会计信息的透明度，不利于会计信息使用者进行决策分析。

观点之二：将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目

例如：叶继英将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账户；赵素琴将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账户；申屠新飞将“公允价值变动损益”转入“待确认公允价值变动损益”账户。笔者认为此处理欠妥当：此种方法虽然使得未实现的公允价值变动损益没有包含在本年度的利润中，但也使的信息使用者未能从利润表中了解本年度的未实现公允价值变动损益。这种仅对账务处理进行修改还远远不够，再则，在资产负债表中的未分配利润和资本公积是一项一定时期内的综合指标，包含了多方面的内容。那么这两项指标中包含多少未实现的公允价值变动损益也没能清晰得反映。

笔者的观点：公允价值变动损益期末不做任何处理，平时就通过这个账户来归集，类似于过渡性账户，等到出售时将其余额一次性转入投资收益，此时收益真正实现。这种观点下的会计核算和同期的处理情况相似，仅仅是时间跨越长短的问题。把“公允价值变动损益”视为所有者权益类科目，在资产负债表中单独列示。已实现的公允价值变动损益结转到“投资收益”科目在利润表中反映。在利润表中增列“综合收益表”部分，把待实现的公允价值变动损益转移到“综合收益表”部分列示。

三、“公允价值变动损益”在利润表及资产负债表中的列示建议

关于跨期公允价值变动损益的会计处理的修改，对利润表及资产负债表中也会产生影响，相应得对我国目前利润表及资产负债表的加以改进。

目前我国虽然引入了“综合收益”理论并在会计实务中得以运用，过去在利润表中没有反映“未实现”损益，现在在利润表中也单独列示了“公允价值变动损益”，然而从格式与内容的安排上看，利润表将“公允价值变动损益”列入了营业利润，但是“公允价值变动损益”涉及到金融资产的后续计量，而这些金融资产的价值存在着极强的不稳定性，将其列入营业利润，会引起营业利润的大幅度波动，不利于向会计信息使用者传递真实的会计信息。营业利润是指企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所产生的利润，为主营业务利润和其他业务利润扣除期间费用之后的余额，是一家企业的正常生产经营所得，与企业的日常生产经营状况密切相关，反映出企业自身业务的盈利能力及在本行业的发展潜力。“公允价值变动损益”反映的只是企业的交易性金融资产未实现的利得和损失，持有者希望通过金融资产的短时间差价变动获益，然而对于非金融企业而言，这样做显然是将企业在投资领域所获得的损益计入了营业利润，不符合营业利润的内涵，影响了会计信息的决策有用性。

在我国引入综合收益概念时，也可以吸收借鉴国外财务报表中的合理因素，修正我国的利润表。笔者认为应该把“公允价值变动损益”中待实现的部分单独列示。可以利用国外利润表的“单表式”方法，在我国的利润表后增加“综合收益表”，将“公允价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。基本报告格式建议如下表：

经过上述调整，“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示在改进后的利润表上，账户前期累计的余额不再结转到同期的“本年利润”。即不需要做如下的会计处理：借记“公允价值变动损益”，贷记“本年利润”。但在出售该股票时，可以借记“公允价值变动损益”，贷记“投资收益”。此利润表更能真实反映企业交易性金融资产所产生的投资结果，使利润表上列示的会计信息起到决策有用性，这种列示方法才比较合理。

针对跨期交易性金融资产的公允价值变动损益的处置，只有实现的公允价值变动损益结转到“投资收益”，体现在资产负债表上是以未分配利润列示；待实现的公允价值变动损益没有结转到“本年利润”中，故视为所有者权益类科目，在资产负债表中单独列示。可以全面得反映交易性金融资产在企业所有者权益的中的份额，即反映该交易性金融资产已实现和待实现的损益，体现资产负债表观。

[1]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理[J].财会研究，2008（8）

[2]张亮亮.浅析公允价值变动损益核算及报表列示[J].财会月刊（综合），2008（10）

[3]申屠新飞.“公允价值变动损益”科目存在的问题及改进[J].财会月刊（会计），2009（4）

[4]蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议[J].财会月刊（会计），2008（12）

[5]赵素琴.解析“公允价值变动损益”账户[J].会计之友，2009（2）

（作者单位：福州大学阳光学院）