企业内控制度的建立与探索

○俞金山

（新疆粮油集团金谷房产公司 新疆 乌鲁木齐 830002）

一、内控制度的发展进程

在人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级实践形式。这就是由于分工而形成的内部牵制。虽然原始社会中就有了分工，但是并不是只要“分工”就一定存在“牵制”。随着私有制的产生，财产的所有者对财产的控制欲望愈加强烈，以分工为基础的牵制思想便产生了。应当说，分工和私有制是内部控制产生的经济基础。

从本质上来说，内部牵制的基本目的是查错防弊，手段为职务分离和账目核对，主要控制对象是钱、帐、物等。正如《柯氏会计辞典》所指出的：“内部牵制是为提供有效的组织和经营并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是，以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式，进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。”

内部牵制基于以下两个基本假设：两个或两个以上的人及部门无意识地犯同样错误的概率是很小的；两个或两个以上的人及部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

实践证明，这些假设是合理的。内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为。因此，在现代内部控制概念中，内部牵制仍占有重要地位，是有关组织和岗位控制的基础。

事实上，复式记账本身也是作为内部牵制机制而产生的，它将一项经济业务在相互关联的两个账户进行记录，既保证了会计数据之间的勾稽关系，也保证了会计账面数据与实物的控制，从而实现内部牵制的目的。

内控制度划分为“会计控制”和“管理控制”，之所以把内部控制分为“会计控制”和“管理控制”，是为了按照公认审计标准来规范内部控制检查和评价的范围。“会计控制”一般对财务记录产生直接的、重要的影响，审计人员必须对它作出评价；“管理控制”通常只对财务记录产生间接的影响，因此，审计人员可以不对其作评价。但是，如果审计人员认为，某些管理控制对财务记录的可靠性产生重要的影响，那么他要视情况对它们进行评价。例如，在某种特定的情况下，生产部门、销售部门和其他业务部门的统计分析需要给予评价。

2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称基本规范）。基本规范自2009年7月1日起将在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。并指出，执行基本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效行进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券，期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。

二、企业建立内控制度的重要性

从中外企业发展的管理实践中我们可以看出，内部控制制度与体系是存在于公司经营活动中的一套用来进行自我规范和自我约束的内在机制，在公司风险管理系统中发挥越来越重要的影响与作用，其设计和运行的合理性和效率性也已成为衡量公司经营管理质量的重要标志。虽然伴随着我国社会主义市场经济体制的日益发展和健全，我国各类公司的内部控制制度已经与公司法人治理结构、内部组织结构、管理层次和运营过程有了紧密联系与融合，但是就公司内部控制制度建设中必备的完整性、综合性、灵活性和缜密性等要求而言，许多公司在建立、健全、完善和强化内部控制制度建设，提高公司对运营和风险的自我调控能力等方面的认识还不到位，这种现状无疑需要我国公司中的管理者对此加以重新审视和不断地进行创新与改进，否则会使我国公司的内部控制始终处于低水平、低效率的重复建设或停滞的状态，更有甚者会出现严重的亏损、倒闭和破产的地步。下面就以雷曼兄弟内部控制不健全不完善而导致破产的例子加以分析。

2008年世界金融危机，雷曼兄弟的破产只是各大投资银行和各企业的一个典型代表，而雷曼兄弟内部控制中存在的问题，却是各大投资银行和各企业共同具有且必须解决的。具体表现在以下方面。

1、内部控制环境有待改进

首先，雷曼兄弟高额的股票期权导致内部控制环境的失效。股权激励确实使得管理层和股东的利益达成一致，但精英们过分冒险的经营活动也损害了股东和管理层自己的利益。雷曼兄弟的CEO迪克·富尔德正是其中的典型代表。富尔德相信物质的力量，他提供极具诱惑力的物质激励促进员工协作。他在雷曼兄弟实行员工持股制，给员工们的报酬中包含相当比例的公司股票和期权支付，且锁定期比其他同行要长。1994年雷曼兄弟上市时，员工持股比例为4%，到2006年这个比例已上升到30%，持股市值超过1000万美元以上的员工就有200多人。其中，富尔德共持有雷曼兄弟价值3亿多美元的股票。其次，投资银行业务的隐蔽性导致了内部控制环境的缺失。债务证券化是在场外交易进行的，买卖双方在公开交易市场之外单独完成债券交易。虽然这块业务市场总值数以百万亿美元，但许多人士在此次次贷危机中才了解资产抵押证券等许多专有名词。

2、内部控制活动的不足

首先，复杂的金融衍生品导致除投资银行家外的人无法对其采取有效的内部控制活动。20世纪六七十年代起，有尖端数学背景的投资银行家以金融衍生工具为武器，采用各种手段和方式对金融产品进行拆分、打包、信用增级，从而增加了各类令人眼花缭乱的金融衍生品。面对各种高精尖的金融衍生品，投资银行家们对高额利润的盲目追求以及竞争的压力使他们忽略了各种内部控制活动。而高门槛的数学要求、缺乏有效的内部信息又导致股东和监管当局不能及时发现金融衍生品所存在的各种问题，这样股东的财产成为一连串他们自己无法主宰的数字。

其次，面对近年来次贷市场巨大利润的诱惑，投资银行大量直接从事次贷市场的交易，在激进参与的同时却没有及时对风险进行控制。1990年以来，美国信用体系不断放宽贷款条件，随着美联储不断降低利率，大量资金涌入房地产市场，推高房价。房地产市场的持续火爆使得美国众多银行对于房地产市场的预期过于乐观，放款条件不断放松，以至于没有任何信用记录或信用记录很差的居民也可以申请房贷，或贷款金额和利率明显脱离贷款人的还款条件。由于缺少像商业银行一样稳定的资金来源，投资银行为了弥补资本金不足往往需要在短期融资市场拆借大量资金，其杠杆比率一再提高。雷曼兄弟宣布进入破产保护时其资产为6390亿美元，而负债却高达6130亿美元，面对如此高的负债比率，投资银行却没有采取必要的内部控制措施来降低风险。从而导致雷曼兄弟不得不走向倒闭。

从以上事例可以看出，内部控制制度的建立对企业的生存和发展是多么的重要。

三、企业内控制度的建立

我国企业一般以《企业内部控制基本规范》中的内部控制框架为标准，参照内部控制框架中的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素来评价内部控制设计的有效性，在此基础上评价内部控制执行的效率和效果，最后综合两方面的评价结果对内部控制有效性做出整体评价，判断是否存在重大缺陷，从而得出最终结论。这种详细的评价方法存在以下缺陷：首先是不符合系统观，把内部控制的各组成要素分割开来。其实内部控制是一个整体，其各组成部分是相互补充、相互渗透的。企业应评价内部控制整体设计和执行的综合效率和效果，而不应评价各个要素自身的有效性和它们各自对实现内部控制目标的贡献程序，所以在评价时要重视各要素之间的耦合性和一致性。其次，对所有要素涉及的控制点在未分清是重大缺陷还是非实质性漏洞的情况下就进行评价，这会提高评价成本、降低评价效率。

我国财政部于2011年发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》，明确了单位建立和内部会计控制体系的基本框架和要求。该规范由总则、控制目标和原则、控制内容、控制方法、监督检查等构成，其中关于控制活动和的规范主要是针对会计控制及与会计有关的控制而制定的，没有单独提出控制环境概念，因此内容不全面。在2008年5月22日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》。该规范中的第五条规定：企业建立与实施有效的内部控制，应当包括五要素即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。

而事实上，现代社会需要学习型组织，要求每个员工实行“双环学习”，即让大家知道组织与自己应该怎么做才合理，是一种创造性学习，这就不一定拘泥于现有的规章制度和流程标准。这种更高层次的“自控”，不但超越了传统的“自控”，更超越了内部控制规范标准这一“他控”。这种内部控制规范在供给上的“强行摊派”而不是市场导向的“各取所需”对内部控制规范的价值提出了严峻的挑战。对社会来说，也使得内部控制这种公共产品的外部性由正转负。于是，内部控制规范得以生存的土壤也将消失殆尽。

目前我国上海证券交易所、深圳证券交易所在各自颁布的上市公司内部控制指引中，都采用了广义的内部控制概念，要求上市公司在披露年度报告的同时披露董事会自评报告及注册会计师的评价意见。企业对内部控制有效性进行的评价属于企业自身的一种风险管理，应该采用广义的内部控制概念，对包括会计控制在内的所有内部控制活动都进行有效性评价。而注册会计师审核评价审核超出了其能力范围，因此应该采用狭义的内部控制概念。

四、建立企业内控制度应注意的问题

1、建立内控制度应增加信息透明度

增加信息透明度的措施实际上也是严格控制风险，以及加强政府监管。没有充分有效的信息披露，作为外部人的投资者和债权人无法监督公司管理层控制风险，保证自己的利益，政府的监管也无从下手。

2、建立内控制度应加强各部门间的监管

管理层基于传统思维往往将内部控制直接等同于公司治理结构，其实内部控制与公司治理结构是两个明显不同的概念。公司治理结构或称内部监控机制是由股东会、董事会、监事会和经理等组成的用来约束经营者行为和协调利益相关者利益的一整套制度。而内部控制制度则是管理当局（董事会及经理阶层）建立的内部管理制度，解决的是管理当局与其下属之间的管理控制关系。同时内部控制又与公司治理结构紧密联系。公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提，是实行内部控制的制度环境；而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色。

3、建立内控制度应严格控制风险

在保证企业自身健康成长的前提下，严格控制风险才是最终的目的。华尔街造就了一大批亿万富翁，可是过分冒险的经营文化也导致了无数雷曼兄弟般的破产悲剧。

只有所有的企业都开始考虑风险了，各种冒险的经营文化才有可能得到改变，企业才能得到持续健康的发展。

[1]财政部：企业内部控制基本规范[M].中国财政经济出版社，2008

[2]张先治：内部管理控制论[M].中国财政经济出版社，2004.

[3]周胜桥：华尔街风雨飘摇 众巨头连遭厄运[N].南方周未，2008-09-17.