谨慎性原则的运用

郝洪霞，田建红

（太原科伟科技创业投资管理有限公司，山西 太原 030002）

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，都应遵循谨慎性原则，文章详细阐述了谨慎性原则在企业会计中的运用。

1 在权责发生制中

权责发生制是以收入和费用的发生为依据来计算期间损益的。权责发生制原则是由确定和非确定性计算组成的，这样的话计算结果的数值自然也就无法确定。那针对不确定的数值则需要会计人员选择特定的一个数值来预测计算，这就体现了谨慎性原则。从理论上来说，对资产减少、费用增加的原因进行合理准确的研究调查，并把这个范围尽可能地预测出来，在此当中再选择出利润过大的数值，这种做法是很可行的。在这个中间过程的估算中，要是采用谨慎性原则，虽然会导致利润过于偏小的可能，但这并不是故意的有意识的表达。假如仅是单一的预测计算数值，应从肯定和不肯定的数值中选取中值，这样会尽可能减少预计值和实际值的误差。会计核算当中，权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。只要以权责发生制为前提，谨慎性原则就必然存在。

2 在实现原则中

实现原则顾名思义就是资产在销售之后取得现金或收取现金的权利时才被确认收入。按照实现原则，可以保证收入确认和计量的客观性和可验证性。从可靠性考虑它可以保证在实际交易的基础上确认收入和利得，将不确定性降到最低，这样就为会计核算提供了客观可靠的证据。说白了，实际上是为了不提前计入利润和分配利润，因为这样做会使任何一家企业存在不可预计的风险。为了进一步保护与企业有任何利害关系的客户的利益，将这种不能确定及预测的风险排除掉，现在企业会计规定要采取以权责发生制和实现原则为前提，以配比原则的形式（即有收入必有支出相配比的原则）也就是早已把谨慎性原则无形中融入了会计框架中。慢慢地随着时间的改变，经济的发展人们都接受了这样一种会计处理，对有意识地谋求利润的过小表达的谨慎性原则的这种看法也逐渐没有了。

3 在会计核算中

在会计核算中的运用，体现在会计准则的很多方面，以下举两个例子来说明。

（1）金融资产减值—资产负债表日，企业应当对公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计入当期损益。

（2）债务重组—是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项。①债务人以现金清偿债务的，应当将债务重组的账面价值与支付（收到）现金之间的差额确认为债务重组利得（损失），计入营业外收入。②债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并与债务重组当期予以确认。③以债务转为资本的，应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积，债权人按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。

（3）或有事项—企业在经营活动中面临的一些不确定的经济事项。企业在确定不确定事项的最佳估数时，应当考虑与其相关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。在不确定的情况下进行判断需要谨慎，不得高估收益或者资产，低估费用或者负债。企业应该全面考虑或有事项的有关风险和不确定性，做到既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也需要避免对风险和不确定性进行重复调整，在低估和高估预计负债金额之间寻求平衡点。例如，一家核电站预计再生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低。那么，该核电站由此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测，当然这种预测需要取得相当客观的证据予以支持。针对或有事项笔者再举一例予以说明。例如有一A企业以生存甲产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了减少库存，盘活资金，A企业某年某月与外贸公司签订了一项产品销售合同，约定次月以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不可撤销。本例中A企业生产甲产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售一件亏损30元，共计损失30万元，并且，合同不可撤销，因此，这属于一份亏损合同，由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对甲产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

4 谨慎性原则存在的不足

在我国目前这种市场经济体制下，谨慎性原则计量难度较大。企业和被投资企业的财务状况及持续经营状况很难认定，带有极大的主观性，实际操作受会计人员业务素质、职业判断能力影响，导致了会计信息的不可验证性。

还有一些企业滥用计提，因为资产减值准备的具体比例由企业自行确定。像一些上市公司为了逃避债务而多提减值准备这样，可能导致会计前期谨慎后期不谨慎，或前期不谨慎后期谨慎自相矛盾的情况。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，当计提减值准备时，还需补交所得税，增加企业现金流出，限制了稳健性原则的运用。并且谨慎性原则与配比原则、历史成本原则、真实性原则，权责发生制原则、可比性原则、一致性原则存在相冲突的方面。

由于企业情况不一样，是否采用谨慎性原则，影响的因素很多，不是国家政策所能面面俱到的，只能靠企业自己把握、外部会计师监督。而且，一旦会计政策和会计估计确定，就不能随意变动。因此，谨慎性原则必须把握好一个度，提倡每个会计人员要不断提高自身素质，讲究良好的职业道德，加强企业在会计核算中的专业判断，防止滥用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意高估负债或费用，为会计谨慎性原则的适度运用奠定基础。

[1]《2007新企业会计准则及相关制度实用精要指南与财务规范管理执行标准》中国财会出版社2007年3月版.

[2]《最新财务会计操作实务从书-会计业务处理图解与分析》，张景山2003年版.