浅谈组织结构利用法在实务中的应用

程慧玲

浅谈组织结构利用法在实务中的应用

程慧玲

企业组织结构的设置不同，税负轻重也会有所差异，所以组织结构利用法为纳税筹划提供了可行性空间。在实务工作中，存在大量原本不能享受国家税收优惠待遇的纳税人经过组织机构的合并、分离等手段积极主动地创造条件，从而使纳税人经济行为符合国家税收政策要求因而获取税收减免、降低自身税负的合法节税的行为。

组织结构；利用法；税负

一、组织机构合并对税负产生的影响

随着市场竞争的日益激烈，企业的资本扩张行为愈演愈烈，其中纵向购并是企业管理层惯用的一种战略投资行为。所谓纵向购并是指对生产工艺或经营方式上有前后关联的企业进行购并，即生产、销售的连续过程中互为上下游企业的并购。而这种组织结构的合并行为中存在着较大的纳税筹划空间，如加工制造业企业并购与其有原材料供应、运输、贸易关联的企业，由于增值税的对商品流通环节的增值额征税的这一原理和购并双方上下游的关联性，并购行为发生后，从整个企业的总体角度看，上游产品的生产过程只是下游最终产品的一个生产程序，如果下游企业的终端产品符合税法的减免税规定，那么，原上游企业在合并前无法享受的减免税优惠就可以在合并后予以实现。但在筹划的过程中，一定要深入研究国家相关税收政策并加深理解，否则便会出现弄巧成拙的情况。如甲是一家需缴纳营业税的施工企业，乙是一家生产建筑构件的预制厂，按税法规定，甲企业应根据工程款按应税劳务项目3%的税率缴纳营业税，乙企业按照建筑构件的销售额的6%缴纳增值税。假设甲企业年工程额10000万元，年需要建筑构件2120万元。

购并前：甲企业需缴纳营业税：10000×3%=300万元，乙企业需缴纳增值税：2120×6%/（1+6%）=120万如果甲企业对乙企业进行纵向并购，则购并后:仅甲企业需缴纳营业税：10000×3%=300万元，从计算可以看出，购并后节约增值税120万元，但在上述案例增值税的减免是有条件的，值得大家关注，甲乙企业合并后，预制建筑构件时应在施工现场进行，否则税务机关会视同销售，依然征收增值税，如果纳税人在筹划时忽略了这一点，不仅没有为企业带来节税效应，可能还要受到税务机关的处罚，因为税法规定“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业的附设工厂、车间生产的预制构件、其他构件或建筑材料，凡用于本单位或本企业的建筑工程的，应视同对外销售，在移送使用环节征收增值税。基本建设单位和从事建筑安装业务的企业的附设工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，凡用于本单位或本企业的建筑工程的，不征收增值税，征收营业税。”

二、组织机构分立对税负产生的影响

上述是通过组织机构的合并达到降低税负从而成功实现纳税筹划案例，在某些情况下，组织机构的分离也可以实现合法节税。某乳品厂长期以来一直实行大而全的经营模式，内部设有牧场和乳品加工厂两个分厂，牧场生产的原奶经乳品厂加工成奶制品出售。

该厂生产的最终产品为乳制品，而乳制品不属于农产品，因而不能享受农业生产者自产自销的免税待遇，而必须依据《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定缴纳增值税，同时该企业可抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的草料及精饲料。其中，草料大部分是牧场自产或向农民收购，因而收购部分经税务机关批准后，按收购额的13%扣除进项税，而精饲料本身属于免税农产品，因而乳品厂无法从其上游企业——生产经营饲料的单位取得进项税额抵扣凭证上，因此，综观该乳品厂的进项税抵扣项目，仅为外购草料的13%以及一小部分辅助生产用品，而该乳品厂的销项税按销售额的17%计算，两者相抵后，余额很大，企业增值税税负很重，严重影响了企业正常生产经营活动和在业内的竞争力。

如果将牧场和乳品厂进行分离成两个独立纳税人，对于牧场来说，生产终端产品为鲜牛奶，而鲜牛奶属于自产自销的农产品，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及相关规定可享受免税优惠，其税负为零。对于乳品厂，其购进的鲜牛奶可作为农产品收购处理，可以按正常成本的收购额的13%计提进项税额，远远大于草料收购额的13%，销项税额依然按原办法计算，保持不变。这样，将一个独立法人的生产加工链条分离成两个独立法人生产加工链条，充分利用了中间过渡产品——鲜牛奶的自产自销免税农产品的特点，不仅牧场享受了增值税免税的待遇，而且为乳品厂创造了享受13%的进项税额扣除率的条件，大大降低了企业的整体税负。

（作者单位：中国地质大学江城学院）