论税收滞纳金的法律性质、适用情形与核定机制

闫 海 于骁骁

(1.辽宁大学法学院，辽宁沈阳 110136;2.中央财经大学财政学院，北京 102206)

税收滞纳金是指税务机关对未按照规定期限及时缴纳税款的纳税人和扣缴义务人，从其滞纳之日起，依照滞纳税款的一定比例，按日加收的一种款项。2001年修订的《税收征管法》第32条明确规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”2011年3月，国家税务总局主持起草的《税收征管法》修订稿上报国务院法制办，《税收征管法》再次正式进入修订程序。笔者拟对税收滞纳金的法律性质予以学理辨析，并从其适用情形与确定机制两个方面对我国税收滞纳金法律制度予以重构，为《税收征管法》第三次修订建言献策。

一、税收滞纳金的法律性质

学理上对税收滞纳金的法律性质存在不同认识，观点差异凸显不同功能定位，从而对制度建构具有重大影响。关于税收滞纳金的法律性质，主要有四种学说。

1、行政处罚说

即认为税收滞纳金属于行政罚款。该观点认为，税收滞纳金针对的是不按规定期限缴纳税款的行为，税务机关以行政管理者身份对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人处以一定数额的滞纳金，与行政处罚中的罚款性质相同。而且《税收征管法》规定按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，高于同期银行贷款利率，含有惩罚的成分。但该学说也不无商榷之处，《税收征管法》第63条第2款明确规定:“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，即立法允许同样具有金钱给付内容的滞纳金与行政罚款并处，如果税收滞纳金属于行政处罚，则有违背“一事不再罚”行政法的法理之虞，而且按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，惩罚程度很低，将其定位为行政处罚过于勉强。

2、经济补偿说

即认为税收滞纳金属于利息。该观点认为，税收滞纳金实质上是对国家未征或少征税款的一种经济补偿。资金具有时间价值，资金借贷要求债务人向债权人支付利息，与此同理，税款滞纳是纳税人、扣缴义务人对国家税收收入的间接占用，税收滞纳金就相当于国家税款的法定利息。同时，税收滞纳金的计算形式与银行贷款利息相同，迟延缴纳税款的期间等同于贷款期限，税收滞纳金加收率等同于银行利率，因此税收滞纳金的法律性质是利息。但该学说也不无商榷之处。在法律概念上，补偿与赔偿不同。前者是对无过错行为导致的身体或者物质损害给予的经济上的援助;后者是对过错行为导致的身体或者物质损害给予的经济上的弥补。税款的滞纳是由于纳税人、扣缴义务人的过错而造成国家财政税收的流失，纳税人、扣缴义务人向税务机关交付的税收滞纳金应定为赔偿性质而非补偿。而且将税收滞纳金等同于利息具有概括性，有欠妥当。利息的计算从借款合同成立之日起，而税收滞纳金征收的开始日期为税收清偿期届满的次日，且税收滞纳金加收率通常会高于同期银行贷款利息。

3、损害赔偿与惩罚说

即认为税收滞纳金具有损害赔偿和惩罚的性质。民事法律规定，债务人因迟延履行造成债权人损失，须向债权人承担违约责任，支付债权人一定数量的违约金或承担损害赔偿责任。税收属于公法上的金钱给付债务，税收清偿期届满时，如果纳税人、扣缴义务人没有如期履行纳税义务，即构成迟延履行。税收滞纳金就是纳税人、扣缴义务人对国家财政税收造成损失而支付的损害赔偿金。而税收滞纳金的加收率略高于同期银行贷款利息，又具有对纳税义务人的惩戒作用。因此，对税收滞纳金的法律性质，应统合损害赔偿性与惩罚性质予以定位。但该学说也不无商榷之处，即所谓“惩罚”的实质是什么?法理上，惩罚一词的涵义为行为人因违反国家法律法规所受到的制裁。惩罚的方式主要有民事处罚、刑罚、行政处罚及行政处分四种。税收滞纳金征收是税务机关对迟延缴纳税款的纳税人、扣缴义务人实施的一项具体行政行为，依据行政法原理，税收滞纳金就属于行政处罚，该学说的实质仍然是行政处罚说。

4、损害赔偿与行政执行罚说

即认为税收滞纳金具有损害赔偿和行政执行罚的性质。行政执行罚是指义务人逾期不履行行政法义务，由行政机关迫使义务人缴纳强制金以促使其履行义务的行政强制制度。该观点认为，一方面，税收滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳税款造成国家财政税收流失而向国家所作的赔偿;另一方面，税收滞纳金是税务机关对不及时履行税款缴纳义务的纳税人、扣缴义务人强制施行的一种加重给付义务，以督促其履行义务。

笔者认同第四种观点，但应当分清主次。行政执行罚与行政罚款的性质截然不同。依据2011年《行政强制法》第2条第3款的规定，行政机关或人民法院对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织依法强制履行义务的行为属于行政强制执行。行政强制执行方式包括直接强制、代执行、强制金和执行罚等。行政强制执行是强制拒绝履行义务的义务主体履行其原来的义务;而行政处罚则是强制拒绝履行义务的义务主体履行新的义务，二者并不相同。行政强制执行中的执行罚与行政处罚中的罚款，虽然都是当事人向行政机关交纳金钱，但是，“强制金不是处罚方法没有处罚的性质，其是一种督促手段，如果义务主体履行义务，即不能再征收强制金。罚款针对的是已经发生的事实，其目的是使义务主体认识到违反规范的严肃性并从中吸取教训，防止其以后再实施违法行为。”[1]税收滞纳金符合执行罚的以下特征:第一，由法律、法规明确规定处罚额度，执行机关不可自作主张;第二，一般针对不作为义务或者不可为他人代为履行的作为义务;第三，从义务主体应履行义务之日起按天数计算具体处罚数额，如果义务主体履行了义务，处罚不再实施。“滞纳金的计算数额，高于一般的利息，故滞纳金不只是在剥夺纳税义务人迟延纳税所享有的利息收益，而且是一种督促其准时纳税的手段。”[2]值得注意的是，《行政强制法》第12条第1项规定加处罚款或者滞纳金为行政强制执行的方式之一。“加处罚款”并不是行政处罚中的罚款，而是与滞纳金并列的执行罚。两者的共性都是督促义务主体履行生效行政行为所确定的义务;差异点是计算金额的依据与方式不同，加处罚款是参照罚款额按次计征，滞纳金是依据给付金额按日计征。

此外，税收作为公法之债，纳税人、扣缴义务人如果在清偿期届满时未如期履行义务，就构成迟延履行，可以比照民事法律中迟延履行债务的违约责任规定执行，即债权人有权要求债务人支付违约金或者承担损害赔偿。因此，税收滞纳金也是纳税人、扣缴义务人对国家财政税收造成损失而支付的损害赔偿金。但是， “滞纳金加收的次要目的，亦有对逾期税捐附加迟延利息之作用;滞纳金虽具有此次要目的，但仍非利息，二者在法律上应予以区分，其计算亦与利息无关。”[3]因此，笔者认为，税收滞纳金的法律性质应当是以行政执行罚为主兼具损害赔偿性质。

二、税收滞纳金的适用情形

关于税收滞纳金的适用情形，《税收征管法》第32条仅从时间维度强调“未按照规定期限”缴纳或解缴税款，但笔者认为，税收滞纳金的适用应当考虑主观过错、行为性质及义务主体等因素予以区别对待。

1、漏税

所谓漏税，是指纳税义务人并非主观故意未缴或少缴税款的行为。实践工作中，漏税主要是由于纳税义务人不熟悉税法规定和财务制度或者粗心大意等原因造成的，例如错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售金额和经营利润等。对漏税行为径自适用《税收征管法》第32条似乎显得过于严苛。税法的专业性较强，作为非税务专业人员纳税义务人可能达不到税务机关对税法的认知标准，因此应以一般纳税义务人具备的通常认知能力为标准，衡量错误和税法理解能力，并综合认定纳税义务人的主观过错严重程度。如果纳税义务人尽到了一般注意义务仍不能避免错误的发生，从而导致税款的延期缴纳或者少缴纳，就应考虑减轻其承担税收滞纳金的义务。换言之，从税收滞纳金的法律性质分析，漏税情形中纳税义务人无碍纳税义务的继续履行，可避免执行罚的考虑，单纯基于损害赔偿，减按同期银行贷款利息的标准征收滞纳金。

2、逃税

所谓逃税，是指纳税人明知其应负的纳税义务，仍故意通过各种手段逃避税收，企图占有国家资金，主观恶意性较强的一种行为。 《税收征管法》第63条明确规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”《税收征管法》第63条还明确规定:“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《税收征管法》和《刑法》对这种行为原本定义为偷税，但2009年《刑法修正案(七)》较为科学的将其改为逃税。换言之，我国税法针对逃税行为，税务机关除了可以追缴税款和征收税收滞纳金外，同时还可以对逃税者并处罚款。我们认为，税收滞纳金已高出同期银行的贷款利率，纳税人也已向税务机关履行了一定的赔偿义务，税收滞纳金与行政罚款针对的又都是纳税人同一违法行为，将两者简单相加有欠妥当。我们认为，由于税收滞纳金具有固定性，不能随意增减，而行政罚款的额度可以进行一定变动，建议税务机关严格依照法律处以行政罚款的同时，综合考虑纳税人已被征收滞纳金的情节，酌情适用较轻的行政罚款倍数。

3、逾期预缴

为了保证税收能够及时、均衡入库，避免国家税收收入的流失，对纳税人预征应缴税款已是目前普遍应用的税收征收方式，尤其是期间税，绝大部分都采用预缴税款方式。虽然《税收征管法》第32条税收滞纳金的征收仅针对的是纳税人应缴而未缴税款的情形，但国家税务总局《关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》中规定:“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。”此外，实践中还存在另一种情况，即税务机关会对于预缴税款多于实际应缴税款的数额，年终汇算时不会将其退还给纳税人，更不会退还多缴税款的利息，而是将多余数额抵扣下一年度的应缴税款。我们认为，为保证国家税款的及时、均衡入库，应对预缴逾期义务人征收略高于同期银行贷款利率的逾期利息，以代替对未按期预缴税款的纳税义务人征收的税收滞纳金，这样既能够督促纳税人尽快完成预缴义务，又能够较好的平衡按期缴税的纳税义务人和预缴逾期的纳税义务人两者之间的利益关系。

4、扣缴义务人违反纳税义务情形

税收实践中为确保税款足额入库，提高税务机关的工作效率，法律明文设置了扣缴义务人这一制度。所谓扣缴义务人，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。根据《税收征管法》第68条规定:“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。” 《税收征管法》第69条规定:“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”结合《税收征管法》第32条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收未收的情形应属于“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款”的情形，即由扣缴义务人承担产生的税收滞纳金[4]。

三、税收滞纳金的核定机制

1、税收滞纳金的加收率

依据《税收征管法》第32条，我国适用固定加收率，即按日加收万分之五的滞纳金，税收滞纳金的加收率与纳税滞纳期间的长短无关。固定加收率的设置，适用简单、计算方便，但不能灵活的应对税收实践的不同情况，从而使税收滞纳金的执行罚功能不能充分的发挥。

各国立法对税收滞纳金加收率的设定没有统一的标准。德国《租税通则》第240条第1款规定，“租税于清偿日届满时，未经缴纳者，应就未缴纳之租税金额舍弃不足一百马克之尾数，每开始一月加收百分之一之滞纳金……。”日本《国税通则法》第60条第2款规定:“延滞税税额，为按照从前项各号所规定的国税的法定纳税期限的次日至完纳该国税之日的期间的日数，以其未纳税额乘以年百分之十四点六的比例计算出的金额。但在至缴纳期限的期间或从缴纳期限的次日至满二个月之日的期间，为以其未纳税额乘以百分之七点三的比例计算出的金额。”总之，各国税法上税收滞纳金加收率一般不采取固定加收率而是分段加收率，即对迟延缴纳税款适用的滞纳金加收率随着迟延缴纳时间长短的不同而有所差异，初期通常适用较低的滞纳金加收率或者有一定的豁免额，随着时间的延长，滞纳金加收率也随之增加。分段加收率的设置，可以鼓励、引导纳税人积极纳税，但初期设置的低加收率或者一定的豁免额，也可能导致纳税人忽视纳税期限，一再拖延纳税。应在借鉴国外立法经验的基础上，立足我国国情，设置分段滞纳金加收率，同时注意以下方面:第一，豁免期间的设置。德国《租税通则》第240条规定，5日之内的滞纳，不加收滞纳金。我国纳税义务人的纳税意识普遍较低，滞纳初期适用一定的豁免额，容易使纳税人产生纳税惰性并拖延纳税，从而影响国家税款的及时入库，因此我国不应借鉴德国立法设置豁免期间。第二，最低加收标准的设置。对税收滞纳金的征收设置最低加收标准，可以避免由于纳税人的税款滞纳额数目小、期限短，以致产生税务机关的执法成本超过所征收的税收滞纳金数额的现象。对税收滞纳金的征收可以设置一个最低加收标准，即以最低加收标准为分界线，纳税人一次应缴纳的滞纳金数额低于最低加收标准，按最低加收标准征收，高于最低加收标准的，按实际数额征收。其中最低加收标准的金额考虑以5－10元为宜。[5]第三，初级加收率期间的设置。目前可以申请延缓缴纳税款的最长期限为三个月，初级加收率期间也可适用三个月的期限，三个月作为纳税人做出反应期限也具合理性。在最初的三个月期间，根据税法规定的万分之五确定初级加收率;三个月后，为更好发挥税收滞纳金的督促功能，建议加收率可以提高至每日千分之一，这样有助于督促纳税人积极缴纳税款。

2、税收滞纳金的起止期限

我国税法规定，从迟延缴纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。税收滞纳金征收的起始时间为税收清偿期届满的次日;终期为税款实际缴纳之日或者通过抵消、强制执行而被清偿之日。实践工作中，关于税收滞纳金起止期限的计算存在很多问题。例如纳税人以现金支付税款的情形，税款清偿之日应为税务机关收到现金之日。可是，根据《税收征管法实施细则》第40条规定，税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。如果纳税人以非现金方式缴纳税款，支付命令发出日与实际付款日、资金到账日之间存在时差，需要税法针对这些情形中的税款实际缴款日予以特别规定。我国税法可以参考德国的立法经验，明确规定不同支付方式的实际缴款日。当纳税人利用支票缴纳税款时，税务机关收到支票之日是为税款缴纳之日。不过，支票的范围应当限定在即期支票，到期日也不能迟于税款的缴纳日。另外，如果支票事后不能兑现，拟制缴纳也应当失去溯及效力。滞纳金从税款缴纳期限届满之日起持续计算，一直到税款被实际缴纳。如果纳税人采纳银行卡或电子结算方式缴纳税款，则以资金进入税务机关账户之日为税款缴纳之日。在资金转账的过程中，只要还没有借记到税务机关的账户，超过缴纳期限的滞纳金仍然不能免除[6]。

3、税收滞纳金的除外期间

《税收征管法》第32条和《税收征管法实施细则》第75条对税收滞纳金期间规定为缴纳期间届满至实际缴纳之日，这段期间依照法律的规定连续计算，没有任何间断。这种规定并不科学，至少以下期间应予以扣除:第一，税务机关稽查案件时间的扣除。税务机关对税务案件进行立案稽查，需经过一定稽查期。目前我国办案效率相对较低，稽查时间较其他国家长，这段期间产生的税收滞纳金的数额势必增加。但税务机关稽查案件的时间是纳税人无法掌控的，完全是由税务机关决定[7]。因此，税务机关稽查案件的时间应在税收滞纳金加收期限内予以扣除。第二，税收实践中，税收滞纳金的产生还有可能是由于公安机关等公权力机关行使职权而导致，例如公安机关因刑事侦查的需要对纳税人进行财产查封、账号冻结，导致纳税人无法按时缴纳税款。这一期间也应在税收滞纳金加收期限内予以扣除。第三，行政复议和行政诉讼的期间也应予以扣除。根据目前我国案件审理的现状，审理行政复议和行政诉讼案件，一般要经过几个月的时间。依据《税收征管法》的相关规定，纳税义务人应在缴清税款或提供纳税担保后，依法提起行政复议或行政诉讼。案件审理期间，纳税义务人应纳税款以及基于税款产生的税收滞纳金的具体数额无法核定，而且随着审理时间的增加，税收滞纳金的数额也处于累加状态。这种情况的发生可能导致纳税人担心支付大笔税收滞纳金，从而对提起行政复议和行政诉讼心存顾虑。因此，行政复议和行政诉讼期间应在税收滞纳金加收期限内予以扣除，这样更有利于维护纳税义务人的救济权利。

[1][德]汉斯·J·沃尔夫，奥托·巴霍夫，罗尔夫·施托贝尔(著)，高家伟(译).行政法(第二卷) [M].北京:商务印书馆，2002，261－262.

[2]陈清秀.税法总论(第四版)[M].台北:元照出版公司，2006，435.

[3]葛克昌.行政程序与纳税人基本权 [M].台北:翰芦图书出版有限公司，2005，52－53.

[4]胡俊坤.扣缴义务人未履行代扣代收义务的法律责任[J].广西财政高等专科学校学报，2005，(5):44－47.

[5]许建国.执行滞纳金加收规定中出现的问题和建议 [J].涉外税务，2002，(1):65－66.

[6]刘剑文，熊 伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2004，288－289.

[7]应建武，颜茂强.对稽查案件加收滞纳金计算方法引发的思考 [J].涉外税务，2005，(6):94.