基于产权视角的会计主体观

刘 群，廖正方

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

一、会计主体概念在会计理论体系中的基础地位

会计理论是以会计目标为中心，包括会计定义、会计职能、会计对象、会计假设、会计原则等概念的相互关联、协调一致的理论体系。会计理论是对会计实践活动的总结和升华，反过来又指导会计实践。在世界经济一体化大背景下，会计的国际趋同是大势所趋，我国会计理论体系的重构需要吸收借鉴西方会计发展的先进经验，同时要批判地继承国内会计界已有的研究成果。

会计假设就是从西方引进的会计概念，在会计理论体系中，是比会计原则更为基础和理论性的概念。在西方一般会计文献中，会计假设是指在特定的经济环境中，根据以往的会计实践和理论，对会计领域中不确定事项所做出的合乎情理的假说或设想。1961年，美国的坎宁在《会计的基本假设》一文中，把会计基本假设看成是会计赖以存在的经济、政治和社会环境的基本前提或基本假设，一直到现在，美国会计理论界对会计假设的看法基本遵循了这一观点。会计假设必须客观反映会计所处的社会经济环境，以美国为首的西方发达国家有着成熟的市场经济环境，而我国仍处在社会经济的转型时期，所以结合现实社会经济环境，基于国情对会计假设做出合理阐释，对我国会计理论体系建设仍有重要意义。

会计主体、持续经营、会计分期和货币计量是西方会计理论界公认的四项基本假设，其中，会计主体是对会计确认、计量和报告范围的界定。会计主体的界定进一步关系到由谁进行会计确认、计量和报告，谁是会计确认、计量和报告的受益人，以及确认、计量和报告的内容与方式等，即会计主体的界定关系到会计定义、会计对象、会计职能、会计目标以及会计计量属性等一系列会计理论问题，所以会计主体假设在会计假设中居于主导地位，会计主体是会计理论体系中不可或缺的基础性概念。

二、理论界对会计主体概念的误读

正是因为会计主体概念在会计理论体系中具有重要地位，所以我国现行会计教科书大都会就会计主体的概念和重要性进行解释说明。在诸多表述中，下列有两类表述具有代表性。

第一类表述以阎德玉教授和陈信元教授为代表。阎德玉（2002）的表述是：“会计主体假设是对会计处理对象和范围的限定。会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织。它的基本含义是：把企业——不论其组织方式是独资、合伙或是公司，在会计概念上都是作为一个独立于业主之外的经济实体，拥有自己的资产，亦负有本身的债务，独立负责一切业务行为。”[1]陈信元（2008）的表述是：“会计主体又称会计个体、会计核算单位，是指会计所服务的特定单位。会计核算的对象是企业的生产经营活动，而每一个企业的经营活动与其他企业、单位或个人的经济活动总是存在着千丝万缕的联系。因此，开展会计工作的前提条件就是要明确会计核算的范围，也就是要确定会计主体。”[2]

第二类表述以财政部主导出版的企业会计准则讲解（2007）和注册会计师考试教材（2010）的表述为代表，具体表述为：“会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。”[3]由于财政部是我国会计准则的制定和发布部门，也是会计专业职称考试的主管部门，所以第二类表述的流传更为广泛。

两类表述都将会计主体界定为会计核算（处理）的范围，并认为界定这一范围的目的是将会计主体的经济活动与其他经济主体的经济活动区别开来，这与西方会计界的理解是一致的。但是，前者将会计主体解释为“会计（工作）所服务的特定单位（或组织）”，即以“服务对象”界定会计主体，后者将会计主体解释为 “会计确认、计量和报告的空间范围”，即以“空间范围”界定会计主体，是两种对会计主体概念的典型误读。

现代企业会计已经发展为财务会计和管理会计两大分支，管理会计侧重服务于企业管理当局，财务会计侧重服务于企业外部投资者，从这个意义上讲，会计的服务对象具有多元性。即使单纯站在财务会计角度，财务会计的首要目标是满足外部投资者的信息需要，而外部投资者是一个由不同个人或企业组成的存在不同利益诉求的群体，随着股价涨跌和投资者进出交替，这个群体是动态而非静态的。会计总是存在自己的服务对象的，但现代会计服务对象本身具有多元性和动态性，不存在所谓的特定性，如果以“服务对象”界定会计主体，是否就意味着一个企业因“服务对象”不同会变身为不同的会计主体？或者若干个没有关联的服务对象如何融合为一个会计主体？所以，以“服务对象”界定会计主体不具有可行性。会计的处理范围和会计的服务对象显然是有差异的，这种表述一方面认为 “会计主体假设是对会计处理对象和范围的限定”，另一方面提出“会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织”，把会计处理对象和范围与会计的服务对象混为一谈，在逻辑上是自相矛盾的。

把会计主体界定为企业会计确认、计量和报告的“空间范围”同样是值得商榷的。界定会计主体的目的是为了明确一个会计主体与其他利益主体的合理边界，这一边界必须是清晰的，否则，会计确认、计量和报告的会计信息就会杂乱无章。从物理学意义上看，“空间范围”就是企业的立体边界，这一边界一般以企业的占地面积为基础。在实体经济环境下，企业或大或小总是有自身的空间范围的，但是会计确认、计量和报告从来不是以空间边界或空间位移为标准，而是以权利、风险和报酬的转移为标准的。一个企业“空间范围”内可能有属于其他经济主体的资产，比如经营租赁租入的固定资产，由于出租人没有将与资产相联系的风险和报酬转移给承租企业，所以从产权上仍属于出租企业的资产；一个企业的资产也可能存在于其他 “空间范围”，比如企业的银行存款，基于管理的需要委托银行管理，但从产权上仍属于企业。“空间范围”并不是判断企业资产归属的标准，以“空间范围”界定会计主体忽略了企业资产的空间边界与产权边界的非对称性，一个企业的“空间范围”是清晰的，但是以“空间范围”界定的会计主体边界却是不清晰的，因而是不合理的。尤其是在网络环境下的企业没有了传统意义上的“空间范围”，是否就意味着这些企业不能成为会计主体？或者这些企业作为会计主体就没有边界？

笔者认为，企业的真实边界是由企业资产的产权边界决定的，一个企业的产权边界决定企业资产存在的客观性，同时决定企业管理当局承担受托责任的范围，最终决定企业管理当局应向外部利害关系人履行报告义务的内容，所以会计主体的实质是企业管理当局受托责任对应资产的产权范围。

在现代意义上的公司制企业大规模兴起之前，业主制和合伙制企业在欧美经济生活中占据主导地位，业主制和合伙制企业的典型特征是所有权与经营权相统一，公司制企业的典型特征是两权分离。人类的产权实践和产权现象由来已久，但一般认为产权是在19世纪末20世纪初随着现代股份公司的出现而产生的一个新的经济学范畴，[4]目的在于分析说明两权分离制度环境下公司的权利义务特征。产权的本质是特定资产所有权衍生出来的一系列权能，包括占有权、使用权、收益权、处置权等。在两权合一环境下，资产的所有权主体与权能的行使主体是一致的，在两权分离环境下，资产的所有权主体与权能的行使主体发生有限分离，产权矛盾因此而产生。两权分离是现代公司制企业的最重要特征，公司制企业的合理存在是通过正式契约或非正式契约清晰界定资产边界为前提的。这里的产权边界包括两个方面，一是公司资产与出资人资产的边界，二是此公司资产与彼公司资产的边界。只要是管理当局受托进行占有、使用、收益和处置的资产，不管它存在于什么样的空间，它都是公司的资产。有了上述两个边界，公司管理当局受托责任对应的资产边界也就清晰了，而且公司管理当局要定期以公司的名义向外部利害关系人报告受托资产的占有、使用、收益和处置情况，为外部利害关系人的决策服务，这正是财务会计作为对外会计价值的集中体现。所以，界定现代公司资产归属的是产权边界而不是“空间范围”，管理当局还可以根据董事会的授权，对外设立全资子公司或控股子公司，母子公司之间虽然构成关联方关系，但只要它们之间通过契约界定的产权关系是明晰的，它们就都可以成为独立的会计主体。

三、企业产权制度的演进与会计主体概念的形成

16世纪以前，会计的主要目标在于为业主自主管理提供所需要的信息。卢卡·帕乔利（Luca.Pacioli）曾经说过：“簿记的目的在于向商人及时提供有关资产和负债的信息。”由于只为商人自己服务，所以他们的账目是保密的，并没有关于披露的准确性或统一标准的外来压力。当时的会计要反映业主所有私人事务和营业事务。在15和16世纪，大多数合伙经营都是短期的，或者至少是在特定贸易目的达到之后就停止营业了，因此利润只是在合伙事业结束后才予以计算。在没有定期计算利润的情况下，不需要应计项目和递延项目。中世纪的意大利存在多个城邦国家，因而缺乏单一而稳定的货币单位，所以复式记账法虽然得到推广使用，但会计信息仅仅是商人的个人信息，尚不具备会计假设产生的土壤。

在17和18世纪，欧洲的经济中心从意大利转向英、法等国。在此期间，英国的东印度公司和哈德逊湾公司相继设立并有了一定的发展。但是，1720年6月 11日，英国通过《泡沫法》（the Bubble Art）对新股份公司的设立实行严格的限制。在以后长达近一个半世纪的时间里，不列颠的新企业多半是按合伙企业或联营公司的形式组建的，组建股份公司的机会大大减少了。18世纪后期，英国发生了工业革命，美国取得了独立战争的胜利，法国发生了资产阶级大革命，尽管这个时期重大事件层出不穷，但会计的发展却是缓慢的。

19世纪上半叶，英国率先完成了工业革命，英国的经济管理制度发生了一系列变革。1825年，《1720年泡沫法》的废除使得以无限责任制组建公司的可能性得到恢复。1856年的《公司法》将有限责任制度扩大到所有公司。这些制度上的创新和改进为公司制企业的成长壮大提供了必要的法律保障。为了加强对股份公司的监管，英国又率先建立了会计信息强制披露制度。1844年，英国议会通过了《股份公司注册、组建和管理法》，规定应将认购资本的最低数额和为期半年的、经商务部审查过的资产负债表档案加以公开。1845年的 《公司条款统一法》规定，公司要在每次普通股东大会召开前14天编制出资产负债表。1900年，《公司法》规定，所有按公司法登记注册的公司，均需要向商务部提交经过审查的年度资产负债表。[5]会计信息强制披露制度的诞生在会计发展史上具有划时代的意义，它促成了会计由簿记学阶段向会计学阶段的转变。在此之前，会计经历了长期的自由发展阶段，会计核算和记录具有私密性，会计信息尚不具有普遍的社会价值。随着股份公司的大量出现，股份制企业对社会经济的影响与日俱增，为了防范股份企业潜在的财务风险和经营风险，会计信息强制披露制度应运而生，会计信息从此具有了普遍的社会价值。强制会计信息披露的根本目的是使公司管理当局承担责任的过程和结果具有可观察性和可预见性。要实现这一目的，就必须确定披露哪些会计信息、披露什么时期的会计信息以及如何进行会计计量等一系列问题。所以，会计主体、会计分期和会计计量等观念是与会计信息强制披露制度相伴而生的，只是由于长期缺乏统一的会计核算方法和法定的会计信息披露标准，直到20世纪20年代，会计信息的披露在英美等老牌的资本主义国家仍然带有很大的随意性，会计主体、会计分期和会计计量等观念还没有升华为系统化的概念体系。

在1922年出版的《会计理论》一书中，威廉·A.佩顿观察到，会计师们每天主要和有关价值的经济数据而非现实中的确定事物打交道，由于价值具有高度的不确定性和不稳定性，会计也因此充满了估计（Estimate）和假定（Assumption）。 随后，威廉·A.佩顿根据会计当时所处的环境特征，总结了“经营主体”、“持续经营”、“资产负债表方程式”、“成本与账面减值”等7项会计假设。[6]其中，会计主体的范畴说明了财务呈报是围绕谁来进行的。威廉·A.佩顿是最早从理论上论述会计主体概念的会计学家，这些理论上的总结为美国后续的会计发展奠定了重要的基础。关于会计主体的定义，美国一般有两种定义方法：第一种以ARSNO.1的观点为典型，亨德利克森（1987）将其总结为：“具备这样一些特性的经济单位，即能控制所拥有的各种资财，承担关于做出和执行各种承诺的义务，以及进行各种经济活动”；第二种定义方法则是“根据不同用户的经济利益定义会计主体，而不是根据经济活动和管理控制来解释会计主体。该方法是以用户为导向的，而不是以企业为导向的。用户的利益，而不是企业的经济活动，规定了会计主体的界限以及财务报告应当包括的信息”（贝克里奥，2004）。此种定义方法以美国会计学会的观点（1965）为代表：“识别经济主体的边界有两个步骤：确定有利益关系的个人或集团；确定这些个人或集团的性质。”

从历史过程看，会计主体概念同其他许多会计概念一样都经过了从实践到观念再到概念的过程。会计主体观念的形成同公司制企业兴盛后会计信息的强制披露制度息息相关，会计主体概念的根本目的是明晰企业的责任（或义务）边界，这种边界由企业资产的产权边界决定而与其空间状态无关。虽然西方会计理论界对会计主体这一术语有不同的提法，概念表述也有差异，但从历史背景分析，现代企业产权制度的演进是会计主体观念产生的微观制度基础，两权分离催生了资产负债表，资产负债表实质上是企业管理当局的责任报告。所以，归根到底，会计主体界定的是企业资产的产权边界，也就是企业的管理当局受托责任对应资产的产权边界，管理当局受托行使企业产权，同时承担会计报告义务。会计主体是会计理论的基础性概念，我国会计理论界从“服务对象”或是“空间范围”角度界定会计主体的表述应当尽早摈弃。会计主体概念可以简洁地表述为会计核算和报告的范围，并将这种范围界定为企业资产的产权范围，也就是企业管理当局的受托责任边界。

四、网络环境下会计主体概念面临的挑战

孙铮、韦华宁（2000）认为：“随着信息技术的迅猛发展，尤其是网络技术的出现，使得企业之间的联系变得更为便捷和紧密，为众多企业相互联合形成一个合作组织来更有效地向市场提供商品和服务，完成单个企业不能完成的市场功能提供了可能。尤其是20世纪90年代以后网络公司（Virtual Corporation）的出现，更突破了联合公司间空间和时间的间隔，而且分合迅速，联合、协作方式多样，使传统会计主体假设中所强调的单个的、独立的企业实体不能适应计算机网络上各独立法人企业组成的临时联盟体的新情况。会计主体这一传统假设已不再能为网络公司会计信息披露的范围和立场提供基本的支持。”[7]他们的观点在理论界很有代表性，我们姑且称之为“会计主体悲观论”。他们之所以持这样的观点，是由他们对会计主体这一传统假设的错误认识决定的。他们认为：“会计主体假设强调的是会计为之服务的特定组织实体。这个实体是有形的、相对稳定的，它从空间上界定了会计活动的范围，强调的是会计信息提供对象的特定性和单一性。”这种会计主体观，是两种会计主体观的综合。既然理论前提是错误的，得出“会计主体悲观论”也就不足为奇。

网络环境下网络公司最大的特点就是空间范围的虚拟性，但只要是依法注册成立的公司制企业，其资产的产权就应该是明晰的，管理当局承担的受托责任也是明确的，管理当局就应该向公司的利害关系人定期披露会计报表。所以，只要网络公司资产的产权关系是明晰的，就可以进行会计确认、计量和报告，网络公司就可以成为会计主体，这与网络公司的空间范围无关。至于计算机网络上各独立法人企业组成的临时联盟体，如果产权不清晰或不符合公司设立的条件，自然就不能成为会计主体，如果产权清晰并符合设立公司的条件，它就可以成为会计主体。当然，如果联盟体存续的时间很短，不具备持续经营的条件，也就没有投资价值，是否成为会计主体就没有任何意义。

五、会计报告主体与会计主体在产权意义上的一致性

会计报告主体是近年出现的一个与会计主体类似的概念，会计报告主体是否是对会计主体的超越和替代？ASB（1999）把报告主体定义为这样一个主体：“如果存在对于财务报表所提供信息的正当要求，这一主体就应当准备并发布财务报表；同时，它还应是一个有结合力的经济单位（Cohesive Economic Unit）”，并认为报告主体的边界由其可控的范围（Scope of Control）所决定。2010年3月11日，IASB和FASB共同发布了一份关于报告主体概念的征求意见稿，这份征求意见稿将报告主体定义为：“一个关于经济活动的限定性区域 （A Circumscribed Area of Economic Activities），有关这一限定性区域经济活动的财务信息可能对那些难以直接获得以下两类信息的当前或潜在投资者、贷款者或其他债权人有用。这两类信息包括向主体提供资源所需的决策信息，以及用于评估主体管理层及董事会使用所提供资源的效率及效果的情况。”[8]上述两个定义虽然都强调了会计报告的目的是满足外部利害关系人的信息需求，但并没有从会计报告对象的角度来界定会计报告主体，而是分别使用“经济单位”、“可控的范围”和“限定性区域”来对会计报告主体进行描述。笔者认为，这种描述与会计主体的本质特征是完全契合的。首先，从会计报告主体产生的动因来看，两权分离仍然是对外报告的微观制度基础，两权合一环境下报告的重点是对内而不是对外；其次，单位与单位、范围与范围以及区域与区域的边界只能是产权边界而不可能是其他界限；最后，产权边界决定了管理当局受托责任对应的资产边界，管理当局有义务根据外部利害关系人特别是投资人的要求定期报告受托责任的完成情况。所以，笔者认为，会计报告主体与会计主体在本质上强调的都是产权边界。

会计本身是一个确认、计量、记录和报告的过程，所以一个会计主体一定是一个报告主体。不过，由于企业规模的日益扩大，企业组织流程和业务流程日趋复杂，通过投资控股形成的跨区域和跨国公司越来越多，这类企业如果仍然作为单一的会计主体，由母公司对子公司甚至孙公司的经济活动或会计事项进行确认、计量、记录和报告，不仅核算的成本高昂，而且生成的会计信息高度概括，子公司和孙公司的个性特征会淹没其中，而这些个性特征对判断母公司的风险和收益可能至关重要。因此，比较合理的办法是，由子公司、孙公司作为独立的会计主体进行确认、计量、记录和报告，根据需要由母公司编制合并报表，这样，多个存在产权联系的会计主体既可以独自成为报告主体，也可以合并成为一个报告主体。一个会计主体根据管理的需要和风险报酬特征，可以设立若干业务分部和地区分部，在作为独立会计主体披露会计报告的同时，通过披露分部报告作为补充，充分满足外部利害关系人的知情权，使得一个会计主体可以分解为多个报告主体。这里需要强调的是，不论一个会计主体只作为一个报告主体，或者分解为多个报告主体，或是多个会计主体合并为一个报告主体，会计主体的边界都是由企业管理当局受托责任对应资产的产权边界决定的，而且，只有存在产权联系的会计主体和报告主体之间才能分解或合并。

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[1]阎德玉.会计学原理[M].武汉：湖北科学技术出版社，2002.

[2]陈信元.会计学[M].上海：上海财经大学出版社，2008.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.

[4]罗必良.新制度经济学[M].太原：山西经济出版社，2005.

[5]乔纳森·巴伦·巴金斯，保罗·J·小米兰蒂.公司财政史[M].薛伯英，译.北京：中国经济出版社，2002.

[6]W.A.佩顿，AC.里特尔顿.公司会计准则导论[M].厦门大学会计系，译.北京：财政经济出版社，2004.

[7]孙铮，韦华宁.试论信息时代会计假设受到的冲击与影响[J].财经研究，2000，（3）：27-32.

[8]International Financial Accounting standards Bboard.Conceptual framework for Financial Reporting：The Reporting Entity[EB].2010.1-18.