美国纳税人权益保护的借鉴与启示*

□ 湘潭市税务学会优化纳税服务课题组

(湖南湘潭市国家税务局，湖南 湘潭 411100)

随着我国法治进程的加快，纳税人权利意识日渐苏醒，维权意识日益增强，尤其是随着税制改革进程的加快，税收、税负、纳税人权益成为社会热议话题和纳税人关注的焦点。《瞭望》杂志甚至评说中国已经进入“税感”时代。根据《福布斯》杂志的排名，中国的赋税痛苦指数在全世界50多个国家中已连续数年名列前三甲(2005年排第二，2006、2007年均排第三，2009年排第二)。虽然该排行榜的分析指标过于片面，不能真实反映中国的整体情况，但过低的排名在一定程度上还是反映了我国当前税负分配的某些客观实际。纳税人的赋税痛苦指数高，绝不仅仅是税负多少的数字问题，纳税人的权益保护不到位是其中的重要原因。“征税的艺术就是拨最多的鹅毛又使鹅叫声最小的技术”。如何加强纳税人权益保护，降低纳税人“鹅毛被拔”时的痛苦感，增强纳税人对税收义务的认同感和对税务工作的认可度，是摆在各级税务机关面前一项重大而紧迫的任务。本文在对美国纳税人权益保护进行研究的基础上，通过比较与借鉴，提出完善我国纳税人权益保护的建议。

一 美国对纳税人权益的保护

虽然美国有着悠久的判例法传统，但在纳税人权益保护的立法上，美国却已经全面实现了法典化，既有专门的纳税人权利法案，又在《联邦税收法典》及各专项税收法案中予以较为详尽的规定。前者有1976年颁布的《情报自由查询法案》、1988年颁布的《纳税人权利法案》、1996年修订的《纳税人权利法案Ⅱ》，后者主要体现在《联邦税收法典》中。1998年7月22日，美国总统克林顿签署颁布了《联邦税务局重建与改革法案》，对《联邦税收法典》的有关内容进行了修正和增补，其中主要就是关于纳税人权利保护的问题。下面将有关主要内容分别作一简要介绍。

(一)立法保护

1、1988年的《纳税人权利法案》。美国1988年的《纳税人权利法案》主要是从平衡纳税人与联邦税务局在税款征纳过程中的权利义务角度设立的，其在美国税法发展的历程中意义重大，它重构了纳税人与税收征管机关的关系，赋予了纳税人诸多法定的具体权利，使权利理念渗入到税收法制之中。其主要内容有:知情权、税收咨询权、委托税务代理权、信赖权、申请保护权、延期纳税权、获得补偿权、诉讼并获得赔偿的权利等等。1988年的《纳税人权利法案》还规定了纳税人在强制执行过程中的程序性权利。这种程序性权利主要通过对税务局扣押与留置等强制执行行为的限制与控制来实现的。

2、1996年《纳税人权利法案Ⅱ》。1996年通过的《纳税人权利法案Ⅱ》包括两部分:一是解释纳税人拥有的基本权利，二是解释纳税检查上诉、税款征收和要求退税的各种程序。《纳税人权利法案Ⅱ》在1988年法案基础上更加完整、更加系统化，并在如下问题上取得了进展。

(1)在税收征收案件中，律师费与损害补偿的限额有所突破。纳税人在纳税案件中击败税务局时，可以获得律师费，除非税务局能证明其在征缴过程中并无行为过失;

(2)因第三人错误填写纳税人“资料的申报”对纳税人造成负面影响时，纳税人可以对该第三人提起民事诉讼以求赔偿;

(3)当税务局与纳税人就第三人提供的“资料的申报”产生分歧时，如果纳税人已与税务局合作，合理地提供支持纳税人主张的信息与证据，则关于“资料的申报”的准确性的证明责任由税务局承担。亦即一旦这类情况发生，除非税务局能够证明，“资料的申报”将被视为不准确;

(4)由于税务局职员不合理的失误或迟延导致纳税人纳税迟延的，延期税款的利息可以减少;

(5)任何现行的、提议的或最终的规则在首次印制在联邦公告上之日前都不能被适用;

⑹纳税人有权依据私人投递公司的邮戳为准来证明其寄送纳税申报文件的日期;

(7)纳税人求助于税务局主管官员舞弊的调查官制度被拥有更广泛权利的“纳税人呼告”制度所代替。“纳税人呼告”可以帮助纳税人处理与税务局的关系，根据税法体系澄清问题，并促使国会税务专家解决问题;

(8)赋予纳税人更多的权利，概括起来包括:免费获取资料和帮助的权利;保护私人信息和金融信息机密的权利;享受专业和礼貌服务的权利;征收会面的录音权和相关资料的复印权;依法缴纳最少的税款，且只对正确数额的税款负有责任;陈述、申辩权;税务复议权;税务诉讼权;强制执行过程中的程序性权利;请求移转管辖权;税务处罚豁免权;退税权;申请减免税的权利;延期申报权;获得特别帮助的权利;诚信推定权等。

3、《联邦税务局重组与改革法案》。1998年的《联邦税务局重组与改革法案》对《联邦税收法典》进行了修正与增补，其中不少内容对纳税人权利保护有进一步的改进与发展。综合起来，有以下主要内容:征纳主体权利平等;对纳税人隐私权和机密权的保护加强，除非法律允许，否则联邦税务局不得将纳税人提供给联邦税务局的信息透露给任何人;司法程序性权利强化;重视纳税人的基本生活保障;对纳税人处罚有减轻的趋势。

(二)行政执法保护

1、保护纳税人权益的一般规定和主要措施。联邦税务局在工作中力求保证所有纳税人的申诉都能得到妥善的处理。在争议的解决过程中，联邦税务局最重视的就是纳税人权益的保护，为保证《纳税人权利法案》的各项规定在税收活动中得到全面准确的贯彻，切实保护好纳税人权益，联邦税务局制定了完备的规章、制度，并采取了一系列有效措施，主要有:

(1)联邦税务局征收部门、稽查部门和纳税人服务中心的所有人员，必须全面接受《纳税人权利法案》条款及为纳税人服务的专门培训，以保证能公正、公平地按照法律规定对待纳税人;

(2)纳税人服务中心的工作人员在回答纳税人有关税法或者纳税人帐户的疑问时要受到常规的监督。这不仅是为了保证工作人员回答问题的准确性，也是为了监督他们对待纳税人的礼貌态度;

(3)税务人员和税务代理人员要用“礼貌、热情、专业”的态度为纳税人服务，并能够充分地向纳税人解释其应享有的权利;

(4)在税务稽查前，税务机关必须给每一位被稽查的纳税人送上一本《纳税人权利》手册。该手册简要地介绍了纳税人的权利，诸如隐私和机密权、获得专业和礼貌服务权、委托税务代理权等;

(5)联邦税务局于1959年发布了一项指导意见，明确要求“税款的征收额”不应该作为任何个人业绩评价的标准。1973年联邦税务局再次重申，严格禁止使用执法的结果和相应的统计数字来评价员工的工作绩效。此规定适用于所有的执法人员、行政复议部门人员和复审委员会委员;

(6)联邦税务局分管执法的负责人每个季度要向联邦税务局地方办公室负责人提交一份报告，详细报告某些税务人员不合理使用统计数字、不遵守纳税信息资料保密规定的行为;

(7)建立“纳税人援助制度”。该制度为那些由于联邦税务局的执法行动可能陷入困境的纳税人提供救济;

(8)成立全国纳税人权益保护委员会。帮助纳税人解决争议，保护纳税人的合法权利;

(9)设立税务行政复议部。努力在公正、公平的基础上，解决纳税人与政府之间的税务争议，增强公众对税务局公正和效率的信心。

联邦税务局的这些规定和措施，提高了纳税人的税法遵从意识和税收征管的效率，促使税务人员在执法中必须切实依法保障纳税人权益，积极为纳税人服务。尤其是设立的全国纳税人权益保护委员会和税务行政复议部，在保护纳税人权益方面发挥了非常重要的作用，也是美国联邦税务局对纳税人权益行政保护的重要特色。

2、税务行政复议的制度设计与运作。在美国，税务行政复议是解决涉税争议的重要途径，并以灵活、高效的特点受到纳税人的亲睐。绝大多数纳税人与税务机关发生涉税事项争议时，都首先选择行政复议方式。

(1)税务复议案件的类型。联邦税务局对纳税人所作出的决定，只要纳税人认为对自己不利，几乎都可以向复议部申请复议。根据税务争议产生的原因，税务争议案件主要有:欠税案件、征收案件、退税案件。除此以外，对于一些可以直接核定的税收，如雇佣税、消费税等，以及某些可以直接核定的罚款、利息，在核定之后实际支付之前，纳税人认为核定不合理也可以向复议部门申请复议;

(2)美国税务行政复议的优势。在美国，当纳税人遇到税收纠纷时，大多数倾向于选择复议，而不是直接向法院起诉。究其原因，是美国税务复议所具有的下列优势:①税务行政复议可以节约费用开支，缩短争议解决时间;②税务行政复议不适用证据规则，有利于纳税人举证;③税务行政复议更有利于处理关联案件，还可以处理其他年份的税收问题;④税务行政复议可以满足穷尽行政救济原则;⑤税务行政复议解决争议的成功率高;⑥税务行政复议可以保护纳税人隐私，防止公众形象遭受贬损。

当然，美国的复议制度并非十全十美。就大的方面而言，税务复议受制于联邦税务局本身的程序和政策。如果纳税人想挑战税务规则的合法性，在复议程序中根本不能达到目的，而法院审判时服从宪法、法律和有效判例。税务局内部的规则、标准、建议、意见等，如果与法律或者法院判例冲突，法院就可以不予适用，甚至宣布违法。从小处看，在税务复议期间，如果复议员发现有新的应税项目，可能将材料转交给税务稽查员，供其重新确定或者核定税收。不过，就整体而言，税务复议的优势明显大于劣势。

(三)司法保护

1、提供司法救济的法院体系。

美国除了普通法院(包括地方法院、索赔法院)可以审理涉税纠纷外，还单独成立了专门的联邦税务法院。如果纳税人和税务机关不能就涉税争议通过复议达成解决方案的话，可以在上述三个法院中选择一个起诉。不同的法院有不同的管辖权，同时也就形成不同的诉因，不同的程序要求。纳税人需要综合考虑以下多种因素，选择对自己最有利的法院。

(1)法院的受案范围。税务法院:税务法院的受案范围是有限的，它不仅受到管辖权的限制，而且只能审理特定类型的税务案件;

联邦地方法院和索赔法院:当纳税人选择联邦地方法院、联邦索赔法院时，起诉条件是纳税人必须足额缴纳税款，并先向联邦税务局申请返还，只有当联邦税务局拒绝返还税款，纳税人才能提起税收返还之诉。税务法院管辖之外的程序性事项，联邦地方法院或联邦索赔法院都可以管辖。

(2)资金和利息的承受能力。对于纳税人来说，在收到“90日函”之后，不需要支付所要求的税款，可以直接向税务法院起诉，特别是在税款数额较大，纳税人支付能力有限的情况下，这至少可以保证纳税人的诉权，使其获得一个公正的救济机会。不利的一面是，如果欠税最后得以确立，纳税人需要为此支付利息。美国税务诉讼的过程经常是旷日持久，在此过程中，除非出现紧急情况，税务机关不能采取征收措施，但是利息却在不断地增加。不难想象，除非纳税人有胜诉的把握，否则，利息负担就可能将纳税人压垮。正因为如此，纳税人也可能情愿筹足资金并缴清税款，先解决利息问题，然后再向地方法院和索赔法院索还;

(3)举证责任。不同的法院规定的举证责任是不同的。例如，在欠税之诉及返还之诉中，如在税务法院，当税务局提出纳税人有未申报收入时，纳税人可将举证责任转移到税务局一方;而在地方法院及上诉法院，则必须由纳税人承担举证责任;

(4)诉讼费用与开支。如果考虑诉讼费用与开支，税务法院有明显的优势。除此之外，税务法院的程序宽松、时间短，都能节省人力和财力;

(5)法官的专业化程度。联邦税务法院的法官都是税法专家，常年审理税务案件，积累了非常宝贵的经验。如果纳税人的证据非常有利，希望法院对每个细节进行准确的法律判断，不妨到税务法院起诉;

(6)法院的工作效率。一般情况下，地方法院的案件较多，从起诉到开庭经常需要数月到几年，相对而言，税务法院的审理就要快得多。

2、联邦税务法院及其司法救济。

(1)税务法院简介。美国联邦税务法院(the US Tax court)是专门审理涉税案件的法院，在维护税法统一、保护纳税人权益等方面发挥了重要的作用。《1969年税收改革法》推出后，税务法院被纳入联邦司法体系，成为联邦法院的组成部分，从而正式脱离了联邦政府。联邦税务法院创立的目的是，当纳税人与联邦税务局发生争执时，为纳税人提供一条不以缴纳欠税为前提的救济途径，以区别联邦地方法院的税收返还诉讼。

(2)税务法院的小额诉讼程序。小额诉讼程序是税务法院的一种非常有特色的诉讼程序，顾名思义，小额诉讼就是争议金额不大的诉讼。尽管每一个不满联邦税务局课税决定的人都有权到法院起诉，但诉讼要花费大量人力和财力，不免使很多人望而却步。为了使司法系统更易为普通人所接近，为争议额较小的欠税案件提供一条方便快捷的通道，联邦税务法院建立了小额税务诉讼程序。1998年以前，凡是年度欠税争议额(包括本税、罚金，但不包括利息)不超过1万美元的诉讼，纳税人就可以申请小额诉讼程序。1998年《联邦税务局重组与改革法》通过之后，小额税务诉讼的标准提高到了5万美元。小额税务诉讼程序宽松，法律文书要求不高，加上特审法官和书记官的帮助，纳税人可以不请律师而自己应诉，只需凭借常识都能完成诉讼。

案件达到小额诉讼标准之后，选择小额诉讼还是普通诉讼，取决于当事人的决定。尽管税务局一方也有选择权，但大多数情况下都是纳税人一方主动选择，法院总是倾向于同意纳税人的选择。如果案件本身的影响较大，或者比较具有典型性，具有作为判例被人引用的价值，法院也有可能不同意按照小额诉讼立案。小额税务诉讼判决一般不到一年就可以作出，这比普通程序的经常需要超过2年的时间快得多。值得纳税人注意的是，小额诉讼的判决不能上诉——即税务法院的判决为终审判决。

二 我国与美国纳税人权益保护的差距

(一)税收立法存在诸多缺陷，无法有效保障纳税人权利

美国高度重视税收立法工作，虽然具有判例法的传统，但在纳税人权利保护的立法上，却已经全部实现了法典化。与之相比较，我国的税收法律存在着相当大的差距，主要表现为:

1、立法层次低，没有进行税收立宪。宪法是一国纳税人权利之本源，应对其作出明确的阐述。美国《宪法》虽然只有短短7条，但有关税收事项的内容却有5款之多，且在其中多处规定了由国民代表所组成的议会对国家征税的决定权，在宪法中明确了税收法定原则，对政府的征税权力进行约束，对纳税人财产权利进行保护。但我国在1975年和1978年制定的《宪法》中却没有关于税收的任何规定。现行《宪法》中的涉税条款仅有第五十六条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。作为权利保障书的我国宪法并没有明确规定纳税人的权利，仅仅规定了公民依照法律纳税的义务。

2、税收立法权过宽地授权行政机关。在美国，根据《联邦税收法典》的明确授权，财政部可以制定税收行政法规对法典有关规定进行说明，以利于具体适用法律。但这种授权有着明确的界限和要求，如仅限于对税收法律的细化和补充，其内容和原则不得同税收法律相抵触。一旦财政部的税收行政法规超出了法律的授权范围，法院将会通过判决使其失去效力。

在我国，税收立法实际上是由行政部门主导的，税收立法权主要集中在国务院，甚至财政部、国家税务总局也在相当程度上代行着税收立法权。虽然这种行政主导的税收立法模式对于我国税收法制的建立曾起到过重要的作用，有其历史必然性和特定历史背景下的合理性，但是税收立法行政主导所暴露和引发的问题也日益突显。这种行政机关集立法权和行政权于一身的体制，使得税收立法在很大程度上反映的是政府的意志和利益，纳税人的意见和要求不能得到反映或充分反映。由于部门立法难以避免的部门保护主义、行政便利主义影响，起草者也往往不愿对自身的义务和责任、执法程序、纳税人的权利等重要事项作出全面细致的规定。

3、税收立法中长期存在着“重权力、轻权利”的偏差。长期以来，我国对纳税人权利并不重视，无论是立法者还是执法者，都习惯于将税法视之为保障国家征税权力的工具。在立法理念上，一直将国家视为权力主体，将纳税人看作义务主体，税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现，至于规范国家征税行为，保护纳税人的权利则完全不能与前者相提并论。由此才会存在《宪法》上只规定公民纳税义务、《税收征管法》上纳税人被理解为纳税义务人的现象。当然，近年来“重权力、轻权利”的状况在税收立法上得到了明显改观。如2001年修订的《税收征管法》第八条中，规定的纳税人权利有十几项。然而立法中只规定了纳税人在税收征管中的一些程序性权利(即纳税人对税务机关的权利)，而对纳税人权益保护、对税收法治建设更具重大深远意义的宪法性权利(即纳税人对政府的权利，如依法纳税权、最低生活费不课税的权利等)尚未能进入立法者的视野。即便是相对比较低层次的程序性权利，相当部分在立法上也是保护不周，缺乏具体可行的保障性条款和必要的侵权责任规定，使得纳税人在实际税收征管中能享受到的权利大打折扣。

4、税收立法不够透明公开，民主性欠缺。在美国，一个税法草案的准备过程中集合了成百上千的议员、职业游说家、政策分析家、律师、会计师、经济学家和普通公民。各种不同的利益团体都在为能在税法中体现自己的利益而相互竞争。众、参两院对重要税法议案的听证会有时会持续数月之久。除外交、国防机密外，所有的税收立法过程和内容都对社会公开。美国联邦税务局前任局长罗索蒂曾感慨道:税法中几乎每一页都是不同利益集团折中的结果。财政部制定的每一项税收行政法规在正式实施前，都必须向社会公开发布，征求意见。如果缺乏这种公开、民主的程序，纳税人可以质疑该法规的合法性而起诉到法院。美国1996年《纳税人权利法案Ⅱ》也明确规定，任何现行的、提议的或最终的税收规则在其首次印制在联邦公告上之日前都不能被适用。

在我国当前的立法体制下，公众对税收立法的参与程度相当低，普通民众参与税收立法、了解相关信息、发表意见看法的途径更不通畅，缺乏制度保障。税收行政法规、部门规章、重大规范性文件的制定过程更是缺乏民主性和透明度，甚至是在秘密状态下悄悄进行，公众事先无法知晓。如2007年5月30日，财政部凌晨宣布将证券交易印花税税率从1‰上调到3‰，结果导致股市暴跌，并一度引发网民“炮轰”财政部失信，也被人讽为“半夜鸡叫式行政”。2008年燃油税开征，有所进步，但是从12月5日方案公布至12月12日征求意见截止，除去2个双休日，留给公众发表意见的时间只有5天。前段时间个税免征额的调整，官方的意见与专家、公众的意见也相差甚远。由于我国税收立法的民主性不够，导致制定出的税法往往“先天不足”，存在诸多缺陷，对纳税人权益的保护更是考虑欠周。

(二)税务行政未受到有效监督制约，执法欠规范

在美国，征税机关的权力受到法律法规的全面规制，目的在于规范税务机关行政行为，避免其滥用行政权力，从而保护纳税人权利。如，美国的法律对税务留置和税收强制执行等征收措施设定了明确的前提条件、严格的法定程序、有效的救济途径。为保障纳税人的依法纳税权，美国于1988年和1998年先后两次以法律的形式发布禁令，严格禁止税务机关以“税款的征收额”来确定工作目标或评价“任何一位联邦税务局的员工”，并要求每一位税务分局的局长做出保证，如果违反这条禁令，将受到严厉的惩罚。美国的法律还赋予了纳税人或其他部门的监督权，如美国纳税人在与税务机关稽查部或征收部工作人员进行会谈时可以依法就会谈内容进行完整录音。同时，税务机关行为还受到司法审查的有力监督，司法判决将直接宣布不合理的行政决定无效。

在我国现阶段，忽视对税收执法权的控制与约束，导致工作人员在税收执法的过程中有时难免依赖于个人价值判断标准和感情取向，造成行政执法标准的巨大差异。税务机关的权力不仅没有受到有效的监督制约，还拥有过大的自由裁量权，这些都无疑影响了税收执法行为的规范，加大了纳税人权利保护的难度。当前影响我国税收执法规范和纳税人权益保护的另一个不容忽视的因素就是税收计划的存在。政府部门对财税收入的盲目追求和对财税任务完成情况“一票否决制”等形式的过度考核，使税收计划经过层层加码后由预测目标演变成为必须完成的政治任务。一些地区税收指标远远脱离实际税源，甚至还出现地方政府为了完成税收计划和预算计划，迫使税务部门违背税法，调节收入，寅吃卯粮，而税务部门又出于各种原因不得不顺从政府的意志，因此最终导致了“过头税”的出现，纳税人的依法纳税的权利难以得到保障。

(三)对纳税人权利缺乏有效的行政和司法救济

美国高度重视纳税人权利的救济，如设立独立于稽查和征收部门的税务复议部，由于复议机构本身坚守独立，始终坚持公正不偏的宗旨，绝大多数税务纠纷都可以通过复议得到圆满解决，无需求助于后续的法律救济程序;设立专门的税务法院，专司涉税诉讼审理。纳税人在税务法院起诉，不以复议为条件，也不需要缴纳税款或者提供担保，但是通过一系列巧妙的制度设计，尽力诱导纳税人先行申请行政复议。在税务法院内设小额税务法庭，使税务法院的诉讼方便、快捷、专业且诉讼费较低。相较之我国现行的税收行政复议和行政诉讼制度在保护纳税人权利方面却未能发挥出应有的作用。

1、税收行政复议机构不具有独立性。目前我国税务行政复议管辖的基本制度是实行由上一级税务机关(或人民政府——仅限于对省级地方税务局作出的具体行政行为不服提起的复议案件)管辖的一级复议制度(对国家税务总局作出的具体行政行为不服的复议案件除外)。这基本上是一种行政机关内部监督模式，属于上级税务机关对下级税务机关的监督。出于维护本系统利益(如税收任务)和形象的思维定势，上级机关在进行行政复议时往往带有倾向性。甚至一些复议案件审查人员与被审查机关之间频繁交流案情，研究应对之策，而对申请人则以保密为由，阻扰其行使法定的案卷查阅权、陈请权，税务行政复议的独立性和公正性难以保障。即便复议结果公正，由于复议机关缺乏独立性，其公正性还是难免让纳税人生疑。

2、行政和司法救济权受到苛刻限制。《税收征管法》第88条第1款规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。这实际上是对纳税人纳税争议救济权的双重限制。根据上述条款，很容易出现下列情况:如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，也无力提供税收担保，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。有争议的税款越大，纳税人就越有可能陷入无力缴纳税款及滞纳金或提供担保的境地，失去救济的危险性也就越大，哪怕税务机关的征税决定完全错误。

3、税收行政诉讼审判受到专业性限制。当前税收行政诉讼审判由各级法院的行政庭承担，审判人员的税收专业知识欠缺，在一定程度上影响了税收行政诉讼审判的质量和效率。

三 完善我国纳税人权利保护的路径选择

美国完备的纳税人权益保护体系为世界各国都树立了一个很高的标准。我们应当在学习和借鉴美国保护纳税人权益经验的基础上，完善我国纳税人权益保护体系。

(一)完善税收立法，加强立法保护1、

完善宪法中有关税收和纳税人权利的规定，为税法制定和纳税人权利保护提供根本性依据。纵观近现代法治的发展和税法的变迁，近现代法治的最终确立就是从各国纷纷制定宪法或宪法性文件开始的，而这些宪法或宪法性文件又无一例外地强调了税收、税收法律及税收法治的重要性。从1689年英国《权利法案》重申:未经议会允许国王征税即为非法，税收法定原则最终确立，至今已至少有85个国家在宪法中明确了税收法定原则。除了在宪法中明确税收法定原则对政府的征税权力进行约束、对纳税人财产权利进行保护外，一些国家还在宪法性文件中明确了纳税人的基本权利。因此，我国应适时修改《宪法》，在《宪法》中明确确立税收法定原则，专门规定纳税人的宪法性权利，如依法纳税权、公共产品享受权、用税监督权、税收立法参与权、最低生活费不课税权等，从而实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平衡和对等。虽然其中有些权利的保障机制设计起来必然十分复杂，但这不应成为我们滞步不前的理由。这些权利都是通往宪政之路的路标。在正在起草的素有“税收领域小宪法”之称的《税收基本法》中，对纳税人的基本性权利也应作出原则性和概括性的规定。

2、制定专门的《纳税人权利保护法》，对纳税人权利及其保护做出全面细致的规定。“在一个承认理性的政治道德的社会里，权利是必要的，它给予公民这样的信心，即法律值得享有特别的权威”。日本税法学者北野弘久教授更是认为:税法是纳税人的权利之法，而非税务机关的征税之法。这正如将劳动法看作是工人为对抗资本家而进行的权利立法。据OECD组织2004年报道，大约2/3的成员国已制订了有关纳税人权利或为纳税人服务的正式宣言或宪章。从美国等发达国家对纳税人权益立法保护的经验来看，大多数的国家采取的是制定专门的纳税人权利法案或者宣言的形式。这种方式可以克服将纳税人权利分散立法所造成的立法冲突、重叠甚至空白等弊端，也便于纳税人对自己的权利有全面的了解，更有利于纳税人权利的行使和保护。因此，我国应尽快制定《纳税人权利保护法》，这对公权力强大而私权利弱小，纳税人权利意识还处于启蒙状态的中国显得尤为必要和更具现实意义。我国《消费者权益保护法》便是一个佐证。

3、规范税收授权立法，防止征税权的不当扩张对纳税人权益的损害。要解决目前我国税收授权立法过滥、税收立法行政主导的问题，前提是要提高全国人大的地位和立法能力。因此，应当在坚持党的领导的前提下，改革党与立法机关的关系，改革立法机关的组成方式和运作模式，使全国人大能够更好地汇聚民意、体现民意。在此基础上，坚持税收法定原则，规范税收授权立法。税收的基本事项，如税收的开征、停征、减免退税、课税要件(部分税种的税率可以授权国务院根据经济形势在一定幅度内相机调整)等，只能由全国人大制定法律。对非基本事项，可以授权国务院制定行政法规，但应明确授权的目的、内容、范围、期限等事项。此外，对于授权的立法行为也应有必要的监督与制约措施，国务院不得将税收立法权力再转授给财税部门。否则，财税部门(尤其是税务部门)还是集立法、执法、司法(通说认为行政复议是准司法权)三权于一身的超级机关。而“立法、行政、司法权置于同一人手中，不论是一个人、少数人或许多人，不论是世袭的、自己委任的或是选举的，均可公正地断言是虐政”。财税部门的部门规章、规范性文件只能涉及税法执行中的技术性、程序性问题和税法适用中的解释，不能创设或加重纳税人的实体性义务，也不能损及纳税人的权利，不能违反上位法的规定，也不能溯及既往，否则即为无效。

4、提高税收立法的民主性，保障公众的税收立法参与权。民主是法治的基石，立法程序的民主性是一个国家民主程度的标志之一。税收立法中的民主性还与税收遵从直接相关。税收遵从的研究表明:税法条款制订和讨论过程中的“参与”特别重要，它有利于促进自愿遵从。做出决定和同意的人越多，人们感到应该服从这个规定的义务感就越强烈。因此税收立法中应广泛吸收社会各界的参与，尤其是纳税人、专家学者的参与，逐步由部门立法走向专家学者和纳税人代表等共同立法，甚至走向全民立法。但民主并不是简单的多数人决定的制度，而且更是一个让人有权利平等地发表意见和听取不同意见之后尊重多数人决定的制度。在税收立法中，除了要有通畅的途径和渠道让社会各界参与、发表意见之外，更重要的是要有健全的机制能够保障立法者能够真正将这些不同的声音听入耳、上于心，从而确保税收立法的民主性和科学性。

(二)规范税收执法，防范权力滥用

正如美国联邦最高法院所言:税收是政府活力的来源，必须保证其迅速而可靠地实现。为了更好地打击税收违法犯罪，大多数国家法律都赋予了税务机关强大的税收执法权力，如美国联邦税务局下设的刑事调查部，其特别调查员的职权与警察无异。相比而言，我国税务机关刚性的税收执法权限还偏小，不足以调动各方资源与信息实现职能，实有待加强。西方法治国家在充分赋予税务机关权力的同时，也不忘加强对税务行政权力的制约和监督。因此，我国立法机关在适当扩大税务机关执法权限的同时，也应该加强对税收执法权的监督与制约，尤其是要通过科学合理的程序规定、严密的监督制约机制、严格的责任制度，来规范税务机关和税务人员的执法行为，加大对纳税人及相关人员的权利保护和救济，努力做到国家征税权力与纳税人(公民)权利之间的平衡。税务机关内部也要加强制度建设，尤其是要不断深入推进政务公开，保证各项税收行政权力的运行始终处于公开、透明的良性循环中，使纳税人真正拥有知情权和监督权;加强税收执法监督检查，建立健全税务机关内部控制机制;建立切实可行的税收执法责任体系，严格实行执法责任追究。

在加强对税务行政权力的制约和监督的同时，各级政府也要尊重经济发展规律和经济税源的现状，进一步树立税收法治的思想，减少对财税收入的盲目追逐和过度考核，适时取消税收计划，为税务机关依法行政、依法治税提供良好的外部环境，督促税务机关有税尽收，无税禁收，从源头上堵塞收“过头税”等侵害纳税人权益的行为发生。

(三)完善税务行政复议和诉讼，加大对税收争议的救济

“无救济即无权利”，这是法治社会的一条重要准则。税务行政复议是解决涉税争议的重要途径，税收司法救济(税务行政诉讼)是纳税人权利保护的最后屏障。近些年来，我国的税收争议案件逐年增多，这对于我国纳税人权益保护提出了新的要求。借鉴美国的经验，可以从以下几个方面入手来改进我国税收争议救济。

1、设立相对独立的税务行政复议机构。在国家税务总局和省级税务机关(分国、地税)设立专门的复议机构，凡被复议申请人为省级以下的税务机关的，由省级税务机关复议机构受理，对省级税务机关行政行为不服提起的复议申请，由国家税务总局复议机构受理。复议机构如此设置，既贴近现行的行政体制，比较容易实施，又能有效地阻隔征收机关或稽查部门与复议机构的非正常联系，减少征收机关或稽查部门对复议机构的影响和干涉，从而增强复议机构的相对独立性，提高复议结果的公正性。

2、放宽对纳税争议提起税务行政复议和诉讼的条件限制。初步设想如下:对于纳税争议，纳税人可以自由选择进行税务行政复议或税务行政诉讼。如果选择复议方式，纳税人不必先行缴纳争议的税款，也不必提供税收担保;如果选择诉讼方式，纳税人必须先缴纳争议的税款，或提供相应的税收担保。原则上，税务复议期间，对纳税人的财产不强制执行，不得采取拍卖、变卖、强行扣缴等强制执行措施，但可在符合前置条件时采取查封、扣押等税收保全措施。这样，既可保障国家税收的安全性和及时性，又给予了纳税人充分的救济机会，既体现了“鼓励先行申请行政救济”和“穷尽税务行政救济”原则，又尊重了纳税人的愿意和自由选择权。

3、设立小额诉讼程序。应当在税务行政诉讼中引入小额诉讼程序，可以参照现有的民事诉讼简易程序，但是要有改进和突破。收案标准以争议的标的额为单一标准，不可上诉，一审终审。还可以让注册会计师和注册税务师参与小额诉讼程序中为纳税人辩护。

4、适时设立税务法庭。设立税务法庭可以起到较好地解决税收争讼案件专业性和技术性的难题，可以通过司法程序为全国税法的统一适用提供保障等诸多作用。然而，根据我国的实际情况，单独设立税务法庭比较困难，在目前全国税务行政诉讼案件并不多的情况下，也会造成司法资源的低效益。甚至可以说，就目前的情况而言，即便成立税务法庭的条件也不具备。但是，随着税收法治进程的推进，纳税人权利意识的觉醒，税务行政诉讼案件会逐渐增多。届时，如果行政法庭难以承受，就可以考虑建立税务法庭或税务巡回法院。