房产税推进过程中需要解决的几个问题*

□ 曹映平

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

房产税在重庆、上海两地开征试点后，社会各界议论很多。人们普遍关心的问题是，房产税何时在全国推广?如何推广?最近财政部和国家税务总局的领导明确表示，从目前的情况分析，将房产税推广到全国的条件还不成熟，需要从两个试点城市积累更多的经验，目前需要做的工作仍然很多。

房产税试点开征后的推广究竟还有哪些问题需要解决，是政府正在研究的问题，也是学术界热烈讨论的问题。因为房产税如果在全国范围内开征，不是简单的行政决策和执行，它牵涉到国家整体法律制度设计，需要政府各部门有计划地推进，使法律的改造达到相互共通，并逐步解决税收技术上的一些具体问题。笔者就这些问题谈一些个人看法。

一 税种改造问题

(一)目前试点的房产税不能很好地实现税收目的

今年上海、重庆进行试点开征个人部分住房房产税，没有启用立法程序，而是国务院依据1986年的《房产税暂行条例》，批准在上述两个地区试点，它起到了释放国家政策信号的作用，但实现税收目的的效用不大。

《房产税暂行条例》实施了20多年，作为房产税的设置有当时的历史背景，到了现在诸多不合理性早已显示出来。房产税之所以被用来试点，原因很多，比如在行政执行上便利，不需要经过繁杂的立法程序，不需要面对土地使用权属性和房屋市值评估等问题;比如计税简单征收成本较低。但是如果从试点转化为在全国范围内推广，必须考虑这项制度的统一性和长期性，要经过严谨的考虑和研究以及价值判断，毕竟目前房产税的设计存在诸多缺陷。

目前试点的房产税的设计的缺陷之一是不能很好实现其税收目的。税收的主要作用有二，一是筹集财政收入，二是运用税收政策调节经济、调节分配。目前这两个目的实现的情况都不太理想，以行政综合效率的价值来权衡，没有实现执行成本和收入的平衡。

首先分析解决地方财政收入的情况，这次试点没能为地方财政找到有相应价值的收入来源。我国和实施物业税的其他国家的情况不一样，这些国家地方税收主要的来源之一是物业税，比如美国和英国，物业税解决的主要就是政府收入的问题，这些国家和地区物业税率的调整是根据政府需要开支多少然后征收的。但从我国现有的情况分析，无论是房产税征收政策，还是目前上海和重庆的房产税试点方案，都不能实现财政上的目的。在上述两地试点时，上海对增量房附条件地征收房产税，在重庆对存量房附条件地征收房产税，都在税基上作了谨慎的控制，这样的结果是使房产税原来设计的有限税基再次缩减，它确实没能成为地方政府收入的主要来源。开征房产税以来，上海、重庆两地税务局仅征收到屈指可数的不多税金就是印证。

再分析房产税开征对房地产市场的调控作用，即房产税开征是否能促进房地产市场健康发展，这个问题要分两头看，一方面房产税的开征确实能告示人们可以预期的信息，让物业购买人知道，这种普收的税种会导致物业持有环节成本增加，抑制部分买房人对房屋贪多求大的欲望，同时也抑制非消费性购房需求，缩小房产投机的空间。而另一方面，我国地方政府长期依靠土地财政支撑，地方政府财政收入中很大一部分来自于土地出让的收入，地方政府与土地价格出让的高价有直接的利益关系，从机制上给推高地价和房价以动力，从某种程度上直接导致了土地资源的逐渐减少和房价虚高等问题凸显。在目前土地出让招拍挂制度、批租的制度下再征收房产税，其实质就是认同土地财政这一利益前提，在不影响土地出让金的基础上再增加地方政府的税收，房产税就会成为一项净增的税收，地方政府不会简单因房产税而积极去抑制房价。这对控制房价的作用不大，而且还可能成为间接推高房价的原因之一。

(二)房产税的设计与作为财产税的征税客体实际不符

目前剥离了房产和地产在法律和实体意义上的结合，与作为财产税的征税客体实际不符。社会各界在评价房产税时，存在一个误区，就是把房产税与房地产税(也称物业税)混同认识和评价，这种混同会直接推出不客观或糊涂的结论。

房产税不是房地产税，也不是物业税，两者指向的客体的范围不一样，根据《房产税暂行条例》的规定，房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。现行房产税指向的客体是房产，不包括地产，我国现行的房产税以按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，一般就其房产原值一次减除10%-30%损耗后的余值，按年税率1．2%计算税额，租金收入是指出租房产的按租金收入的12%计算税额。和房产税并存并依附于房产之上的还有城镇土地使用税、土地增值税以及土地出让金等，这些税费都是针对房产和相附随的地产征收的。

而法律意义上的房地产税(也称物业税)是一种面向房产持有环节向所有权人征收的税种，不论地区和用途(不包括保障房)，也不分别第几套房产，相对于附随的地产则不单独收税，因为此时的物业不仅仅是房产，也不仅仅是地产，是一个地产和房产结合的新的物，按照物权法一物一权的法理，在这个新的物上伴随了物的权利和义务，税收是其义务之一，房地产税(也称物业税)的征税客体是地产和房产的统一。在实施房地产税(也称物业税)的这些国家，土地是实行私有化的，即房屋所依存的土地属于私产，在土地上添附房屋以后，形成一个新的物，这个物在民法意义上被称作添附而产生的物，在翻译和演绎过来的词汇里，称之为物业，对这个物业所收的财产税称做物业税，或称为房地产税，其计税依据是按房产和地产的结合评估价格来计算的。

《房产税暂行条例》里规定的房产税，由于剥离了房产和地产在法律和实体意义上的结合，目前在操作上实际难以实现。在《房产税暂行条例》实行的1986年，房屋的原值很大程度上指的是建造价格，所以计税价格把房屋价格等同原值计算不存在障碍，但在土地招拍挂制度和房地产高度市场化的今天，房屋的原值中包含地价的因素比重很高，房产的原值和市场价格相去甚远。而现在无论上海还是重庆模式，都是以房屋交易价格作为计税依据，显然在实际操作上绕不过房屋原值价格计算的问题，目前以房屋成交价来作为计税依据和《房产税暂行条例》规定是不相符合的，也是不合适的，房屋成交价包含太多的地价因素，但饶开房屋成交价来推算房屋原值又难以操作，因为在技术上难以剥离房屋作为地产和房产统一的“物”，虽然重庆和上海模式都采取对计税基数进行了饶让，避免计价问题的凸现，但当前房产税试点方案中的这根软肋总是存在，这也是将来全国推广房产税需要解决的问题。

二 法律准备的问题

(一)目前房产税开征试点法律依据的争议

按照《房产税暂行条例》的规定，房产税征收范围限于城镇的经营性房屋，对个人所有非营业用房产免房产税。而这次在重庆、上海试点的房产税，是对个人所有非营业用房产开征房产税，是对行政法规的扩大解释还是变更?在理论界争议很大，说明在法律依据这个问题上，难以让人信服。客观看很多方面确与现有法律原则背离，如果以重庆或上海的模式向全国推广，有悖税收法定的原则。

以我国目前的房地产制度设计看，以房地产一体化的物业现值作为税基计算还存在法律障碍，首先是作为房产和地产一体化的房屋，房屋的价值和地产的评估价值是结合在一起的，目前的房价包含了地价的因素。在土地出让的法律关系中，国家作为出让方在此时的身份是一个民事主体，国家在出让环节已经以一个民事主体身份取得了收益，房屋购买人通过开发商向国家已经支付了50到70年的土地使用费，物业就土地这一部分所包含的价值，是一种向国家缴纳的土地出让金所取得的用益物权的阶段性存储价值，不是物业本身的价值。换句话说，如果采用土地出让金由土地用益物权受让人按年按月向国家每年缴纳的方式，目前的物业的价值计算应该就不及现价，如果按现价为计税依据，就出现了双重征收的问题，在法理上有失公平。房地产税如果要实施，需要解决土地批租的问题，使物业的价值回归本位，税制改革不能因为目的而违背规则，否则制度方面的代价非常大。

(二)在全国范围内开征房产税需要立法准备和新的立法

房产税改革是大方向，房产税的改革是我国税制税种改革的一部分，但必须建立在税收法治的前提下。按照税收法定主义的原则，任何一个新税种的开征、变更或取消，均需通过立法机关的审议程序，房产税在全国开征也不例外，如果把房产和地产作为统一的物，对所有权人征收财产税，本质上是一个新的税种，此时的房产税不管称呼是什么，都不是1986年条例中规定的房产税，需要新的立法予以规定。

而且，房产税对民生问题的影响也是多方面的。房产税作为财产持有税如普遍推行，因住宅所有人均为私人，直接加重私人的赋税和生活成本，无论从社会、政治、法律的角度，都必须有充足的准备。

目前短期内要制定一部适用于全国的个人住房房产税征收的法律有难度，比如发达和欠发达地区以及城市与城市之间，在居民收入和分配调整方面存有诸多差异。如果设定统一的征收标准，放在发达城市或放在欠发达地区对于民生的影响是不一样的。而且在发达城市与普通城市之间，房价上天差地别，导致房产税的税基和征收标准上也无法持一个统一的标准，在立法前还需要做很多的研究和准备。

三 制度配套的问题

(一)土地制度配套的问题

在房产税的实施过程中，使得房产税不能实现其税收目的的最大原因之一是土地批租制度，从法理的角度分析，如果要确认物业为一个物——房产和地产统一的物，而不是单纯的房产，需要对土地批租制度进行法律意义上的改造。况且土地使用权属于私债权，税收属于公债权，一个是租一个是税，不能在法律上意义上混同，也不能简单对接，单纯以低层次立法程序无法触动这个问题，只能在法律层面上各个法律共通和对接才能解决问题。

这种法律共通和对接的制度难点在于，土地出让金和税收两者如何进退。国家拥有土地所有权并其对拥有所有权的物取得用益物权收益，在法律上是没有问题的，问题在于其招拍挂的方式和批租的方式。土地用招拍挂的方式出让使用权的方式是值得斟酌的，政府对于土地这种资源具有独占排他性，控制着土地价格的话语权，从公平和民生的角度考虑，应该有一种抑制其推高土地价格的机制，而目前招拍挂的方式显然只是一种推高土地价格的方式。而且以土地批租的价格进入物业估值的方式也值得商榷，将用益物权进入物业价值评估进而作为财产税征收的客体，在法理上依据不足。有学者认为，从房产税改革的最终目标，是在“正税、明租、清费”的基础上开征房产税，那么土地批租制度的改造也成为了一种必然。

(二)财政制度和其他的配套

按照其他国家的经验，房地产税(也称物业税)会直接引导纳税人关注政府财政收支情况，对政府财政透明度提高起到一个监督作用。

首先是因为房产税作为一个普收的税种，每年的税率根据地方财政的收支情况调整，如何征收会引起人们的普遍关注，如何使用的也会引起人们的关心。其他国家的物业税一般以对物业(即房产和地产的结合体)评估的市值为基础来作为纳税依据，比如美国和英国的物业税，每年一评估，根据评估价值结合地方财政需求情况确定税率，由于税率的确定牵涉到诸多物业所有权人的利益，普通民众对地方财政收支非常敏感，有监督主动性和积极性。同时房产税的收支程序也便于民众监督，它取自物业权利人，用之于物业权利人，这些国家设计房地产税(也称物业税)的用项之一是本区内学校、图书馆、社区公园等公共设施的改建和绿化等;用项之二是住宅区的垃圾回收、处理等服务性开支等，在一些地方，政府还会用部分物业税设置基金，甚至把基金推入债券市场筹集资金，用于社区公共设施的大型改建。

如果采用这种明白的收支流程，对我国政府法制建设和管理能力都提出了新的要求，那么，房产税的利益方如何调整和平衡，政府财政如何透明、每年的税率如何确定、如何实施管理都是需要做好制度准备的。

四 税收技术准备

作为一个新的税种开征，近几年税务部门已经做了很多技术方面的准备，在以下几个方面还需要继续和加强:

1、物业税空转试点的数据分析，过去几年，国家税务总局已经在全国十多个城市进行了物业税空转实验，这些数据对于征税对象、计税依据、适用税率、税收征管、税收收入的规模等技术问题的设计有着非常重要的参照价值，是房产税改革可行性论证分析的基础依据。

2、房产税征收方案在试点后需要不断完善，重庆、上海两地的房产税试点方案不一样，在不同模式下的会产生哪些效果，需要总结经验进行改进，为后续推进做好准备。

3、房产价值批量评估技术的继续推广，房产税在全国开征需要面对评估房屋价值等大量工作，我国房屋价格评估系统目前是不完善的，国税总局这几年在全国税务系统进行了房产价值批量评估技术的推广，积累了一些经验，这项工作应该得到进一步完善。

4、税务系统在房屋估价、房产确权的人力准备。目前税务系统这方面人才不多，而推进房产税的工作，特别需要征管人员具备房屋估价的技术能力和房产确权的法律知识，这些准备可以通过加强税务系统行之已久的培训、激励等方式解决。

5、政府各部门间的信息共享的制度的建立。目前住房市场的基础数据不全，特别是住宅产权、家庭、人口、收入等数据不清，需要税收征管部门、房地产管理部门和其他相关管理部门建立信息共享的制度、完成技术对接，以逐步解决这个问题。

总之，房产税的改革和推进对于财税体制的改革价值深远，对于调整房价等问题也意义重大。同时房产税改革准备的时间已久，从舆论造势到实际工作的推进，政府做了很多努力，已经取得了阶段性的成绩。虽然目前还存在一些需要解决的问题，甚至是解决起来非常有难度的问题，但是这些问题只要循序渐进地有计划地解决，改革的目标一定能够实现。