我国发票管理的立法回顾与工作展望

闫海

(辽宁大学法学院，辽宁沈阳 110136)

发票是购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票的原始功能是一种商事凭证，能够全面、准确、真实地记录单位或个人发生的经济业务。在商事纠纷的司法实践中，依据高度盖然性的证明标准，发票被认为具有较高的证明力，特别是经过认证或被用于抵扣的发票可以作为当事人之间交易关系的成立及交易所涉商品、服务及其他经营活动的名称、种类、单价、数量的证明。［1］同时，发票也是一种会计核算最基础的原始凭证之一。购货方一般依据发票进行资金支付、实物运转和验收入库等核算;销货方据此进行资金收入、实物出库、销售费用摊销、成本结算和纳税义务发生等核算。［2］财政、税务、工商、物价、审计、金融等监督管理活动需要会计信息提供基础数据，尤其在我国，由于发票上载明征税客体较为详细的信息，为核实计税收入和抵扣税款提供原始、可靠的依据，也为计算应税所得额、应税财产提供必备资料，［3］因此发票又被称为税务发票，并有“第二钞票”之誉。“以票管税”、“以票控税”也成为我国税收征管的重要特色。

一、我国发票管理的立法回顾

1、我国发票管理内外分别立法的起步阶段

1986年国务院《税收征收管理暂行条例》第28条规定，“发票由税务机关统一管理。未经县级或者县级以上税务机关批准，任何单位、个人都不得自行印制、出售或者承印发票。除经税务机关认可的特殊票据外，发票必须套印县级或者县级以上税务机关的发票监制章”;第29条规定，“纳税人和代征人必须按照税务机关的规定保管和使用发票”。为解决发票管理缺少全国统一办法，各地自行制定，以致实际执行中存在不少问题，同年财政部依据《税收征收管理暂行条例》第28、29条规定，制定《全国发票管理暂行办法》，以适应改革和经济发展的要求，加强对发票的统一管理。由于该办法仅适用于内资企业，1991年国家税务局发布《关于外商投资企业和外国企业发票管理的暂行规定》，加强对外资企业的发票管理。

2、我国发票管理统一立法的建立阶段

1992年七届全国人大常委会审议通过《税收征收管理法》，这是我国税收法治建设的一个重要的里程碑。该法第14条第1款规定， “发票必须由省、自治区、直辖市人民政府税务主管部门指定的企业印制;未经省、自治区、直辖市人民政府税务主管部门指定，不得印制发票”;同时第48条规定，“违反本法第十四条规定，非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得，并处罚款”。此外，第14条第2款规定授权条款，“发票的管理办法由国务院规定”。1993年，经国务院批准，财政部根据《税收征收管理法》，制定《发票管理办法》。该办法第44条规定授权条款，“本办法由国家税务总局负责解释，实施细则由国家税务总局制定”。根据该授权，同年国家税务总局颁布《发票管理办法实施细则》及《增值税专用发票使用规定》。上述立法对发票的印制、领购、开具、保管、检查及违法处理予以较为详细的规定，并统一我国对内对外发票管理制度，标志我国发票管理开始进入统一化、规范化、法制化发展的新阶段。

3、我国发票管理立法的发展阶段

1995年八届全国人大常委会修订《税收征收管理法》。其中第14条第1款修改为，“增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制;其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制”;增设第2款，“未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票”。

2001年九届全国人大常委会修订《税收征收管理法》。增设第21条第1、2款，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”;此外罚则部分进一步明确，第71条规定，“违反本法第二十二条规定，非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。此外，第23条还规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置”。依据《税收征收管理法》第93条授权，2002年国务院修订《税收征收管理法实施细则》第27条还规定， “账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年;但是，法律、行政法规另有规定的除外”。2006年国家税务总局依据上述立法及《增值税暂行条例》及其实施细则，修改制定《增值税专用发票使用规定》。2010年国务院修订《发票管理办法》，该次修法主要针对制售和使用假发票、不依法开具发票等违法行为花样翻新且日益严重，进一步加强防控措施，并加大对发票违法行为的行政处罚，2011年国家税务总局依据2010年修正《发票管理办法》，而且制定了新的《发票管理办法实施细则》。

4、我国发票犯罪的刑事立法

1979年五届全国人大审议通过的《刑法》仅在第124条规定伪造税票罪，实践中一些发票犯罪行为除适用该规定外，还以投机倒把罪及偷税罪等罪名加以刑事处罚。1995年八届全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，加大对利用增值税专用发票进行违法犯罪活动的惩治力度，并规定死刑刑罚。1997年八届全国人大修订《刑法》，其中第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪规定直接与发票有关的8个罪名:虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;伪造、出售伪造的增值税专用发票罪;非法出售增值税专用发票罪;非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪;非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;非法制造、出售非法制造的发票罪;非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;非法出售发票罪。据不完全统计，1994年至2004年的10年间，我国因涉及增值税专用发票犯罪被处以死刑近200人，其中因伪造增值税专用发票被判死刑20人，15人被执行死刑;因倒卖、虚开增值税专用发票被判死刑175人，55人被执行死刑。［4］2011年十一届全国人大通过《刑法修正案 (八)》，明确取消13个经济性非暴力犯罪的死刑，其中包括虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，另外增设虚开普通发票罪。废除发票犯罪等一些经济性非暴力犯罪的死刑，满足尊重人权的刑事法治要求，符合罪刑均衡的法理精神，体现刑法价值判断的一致性，适应我国税收征管水平的提高，也进一步要求采取更为有效的税收监管措施，从源头上和外部环境上堵塞发票管理的漏洞。［5］

二、我国发票管理的工作展望

1、推动发票的票种简并与式样统一

我国发票种类繁多，依据税收管辖权限可分为国税发票与地税发票;依据发票的填开方式可分为机打发票、手工发票和定额发票;依据发票管理模式可分为专业发票和非专业发票。不仅如此，不同种类的发票式样各异、规格不一、防伪措施各不相同。这种票种繁多、各省各异的状况，不利于税务机关规范管理，降低了税务管理效率，成为当前实现税务系统普通发票管理信息化的主要瓶颈。纳税人要向税务机关申请领购多种发票，税务机关在发售、缴销验旧发票过程中，也由于票种过多，办税效率低下，延长了纳税人的办税时间，因此不利于纳税人方便使用，不便于公众辨别真伪，以致纳税人的经营成本增加。

我国发票税务管理应通过科学设置票种和设计式样，将现有票种大幅度精简、压缩、合并;根据发票纸张的通用尺寸，合理设计若干标准规格的式样，以及简化和统一票面印制要求，最大限度地提高发票的通用性和适用性，满足不同纳税人和税务机关的开具需求。简并发票票种、统一发票式样，是我国税务机关坚持“以人为本”，落实“两个减负”，适应经济发展，提高社会满意度，优化纳税服务的重要体现。

2、促进发票税务管理的规范化、信息化

1994年的税制改革建立以专用发票为主要扣税凭证的增值税征管制度，为了有效防止伪造、倒卖、虚开专用发票等涉税违法犯罪行为，我国决定引入现代化技术手段强化增值税征收管，开始金税工程建设。1994年启动的金税一期工程建立相互独立运行的防伪税控系统和交叉稽核系统并开始试运行。2001年启动的金税二期工程建立一个网络、四个子系统的基本框架。一个网络，就是从国家税务总局到省、地市、县四级统一的计算机主干网;四个系统则包括防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、交叉稽核子系统、发票协查信息管理子系统，四个子系统紧密相联、相互制约，构成了完整的增值税管理监控系统，通过计算机网络覆盖全国各级税务机关。2008年金税工程三期启动，计划用4年时间，完成“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的建设:“一个平台”是指建立一个包含网络硬件和基础软件的统一的技术基础平台;“两级处理”是指依托统一的技术基础平台，逐步实现税务系统的数据信息在总局和省局集中处理;“三个覆盖”是指应用内容逐步覆盖所有税种、覆盖税务管理的重要工作环节，覆盖各级国、地税机关，并与有关部门联网;“四个系统”是指通过业务的重组、优化和规范，逐步形成一个以征管和外部信息业务为主，包括行政管理和决策支持等辅助业务在内的信息管理应用系统。［6］随着金税工程的开展，我国专用发票的信息化管理已经达到较高水平，而普通发票则较为滞后。实现发票管理水平质的飞跃，首先应从开具方式着手，进一步强化机打票使用。目前普通发票的手工票占据比例较大，增加了税务机关发票管理难度，无法有效提高税源监控的质量和水平，也为虚开发票留下了生存空间，致使发票税源监控的作用受到削弱，税收流失难以控制。2001年修正《税收征收管理法》第23条就规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置”。因此，我国应当在科学设置票种，合理设计式样，在对现有票种和式样进行大幅度简并和优化的基础上，通过扩大机打发票使用范围，大力压缩手工发票。对经营额较大，或通过计算机实施企业管理的纳税人，应引导其使用机打发票。限制和压缩手工票的开具限额和使用范围，手工发票的限额应严格控制在百元版和千元版，并根据经济发展的形势，逐步缩小手工发票使用量乃至取消手工发票。

全面提高税源监控的质量，实现发票管理信息化，要解决发票印制、发售、开具、取得、缴销各个环节数据采集问题，进而通过发票数据的分析和应用，为税源监控提供大量有效的信息，因此需要借助金税工程建立普通发票开具和信息采集、查询平台。虽然金税工程设立之初是针对专用发票管理的，但是随着工程的进展，相关的普通发票也逐渐纳入工程之内。例如，我国增值税立法允许部分非增值税专用发票抵扣增值税进项税额，即运输发票、农副产品收购凭证、海关进口增值税专用缴款书(海关完税凭证)和废旧物资发票等，目前这“四小票”已经纳入增值税防伪税控系统。此外，针对2008年修正《增值税暂行条例》放开对一般纳税人购进固定资产的进项税额可以从销项税额中抵扣的限制，国家税务总局连续发文推行机动车销售统一发票税控系统与稽核系统。因此，金税工程三期应当着力应用范围逐步覆盖所有税种，普通发票管理尽可能地纳入其中，实现发票稽查从“票表比对”到“网络比对”的提升，完成从“以票控税”向“信息管税”的转变。

3、为纳税人提供便利的发票辨伪查询服务

“道高一尺，魔高一丈”，针对假发票泛滥，我国税务机关一方面应不断提高防伪技术，另一方面也要从服务型政府的角度，方便纳税人对发票辨伪的查询。因为假发票的使用不仅危及对国家税收征收，而且对善意取得的纳税人也产生影响。例如国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》 (国税函［2007］1240号)就指出，购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的，为纳税人善意取得虚开的增值税专用发票。如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票，虽然免除滞纳金的课征，但是不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。

2011年修正《发票管理办法实施细则》第34条规定，“用票单位和个人有权申请税务机关对发票的真伪进行鉴别。收到申请的税务机关应当受理并负责鉴别发票的真伪;鉴别有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴别。在伪造、变造现场以及买卖地、存放地查获的发票，由当地税务机关鉴别”。税务机关应当倡导纳税人维权辨伪，通过各种公共媒体和宣传工具，普及发票防伪知识以及识别发票真伪的方法，不断提高用票单位和个人依法使用发票的自觉性，鼓励广大消费者主动索取发票，维护其自身合法权益，维护正常的税收秩序，另外，还应当建立发票辨伪查询系统，充分利用现有资源和技术手段，建立健全发票管理和查询系统，收集发票印制、领购、开具、缴销、丢失、被盗、作废信息，并通过专用系统进行分析和评估，再以12366纳税服务热线、税务网站以及短信平台，为纳税人和消费者提供辨别真伪的信息查询服务。

4、税收管理从以票控税到资金流控税

目前税收征管手段和方法的科技含量相对较低，难以及时、准确地从企业电算化系统中获取有关销售、经营、物流方面的信息，征管方式滞后于经济发展，造成税收征管的困境。目前，发票是税务机关掌握和监控纳税人实际经营收入、利润的主要手段，是管理和检查纳税人是否足额缴纳税款的主要依据，但是国家税控管理的基础涉税数据，不是直接来自纳税人的交易过程，而是来自事后不同方向不断的重复录入，税控数据的重复录入，不仅效率低下容易出错，而且无法保证其统一性，更为各种不法的企图提供了大量的机会。只有在原始税控数据能够及时、完整、真实获取的情况下，建立在其上面的各类税收管理业务，以及以后的税务决策支持才有意义。因此，从长远发展来看，局限于从发票管理的视角强化税收征管以遏制税收的流失，无法达到釜底抽薪的效果。

随着税收管理手段的进步，“以票控税”的理念必须进行调整和改变，税务机关应充分利用各种信息化手段加强对纳税人的税源管理，降低征税对发票的依赖程度，以提高征管的质量和效率。最终取消发票“信息载体”的“税控”功能，使其不再扮演税收征管的主角，实现其商事凭证与原始会计凭证的角色回归，才是我国税制改革的最终取向。

淡化“以票控税”，剥离了发票的管税职能后，不仅可以从根本上解决发票管理所引起的诸多问题，而且可以实行更为科学、有效的方法，即“以资金流控税”。所谓“以资金流控税”是指以资金的流向确定税收的原则，较“以票控税”具有多方面的优势，即资金流的涵盖范围更加广泛，能全面地记录和反映生产经营者的经济活动全过程，资金流所反映的情况也更加真实。取消发票的“控税”功能，代之以“以资金流控税”的新理念和模式，将是我国发票管理改革基本方向。