事业单位固定资产核算探析

刘秋桔

事业单位（Institutional Organization）是在计划经济的特殊背景下形成的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，为实现国家的社会公益而开展各项活动的。2009年在全国人力资源和社会保障工作会议上提出了自2010年全面建立聘用制度，通过聘用制度和建立岗位绩效工资制度，促进事业单位进行公益性和非公益性分离，逐步实现部分事业单位企业化运营机制的建立，这就为事业单位会计工作提出了更高的要求。现行《事业单位会计制度》是1998年1月1日起开始实施的,随着十几年国家经济的发展，事业单位的会计制度已越来越不适应形势发展的需要,也不能准确核算部分事业单位企业化运营过程中发生的经济事项，会计核算改革迫在眉睫。为此，笔者结合实际提出了改革事业单位固定资产核算的一些设想，以期共同商榷。

一、国外非营利组织的固定资产核算

国外非营利组织对固定资产认定一般必须符合以下两条件：（1）很可能具有未来经济效益，（2）能可靠衡量其成本或价值。本文具体以美国和澳大利亚为例，介绍固定资产的核算。美国的非营利组织类似于我国的事业单位，美国对非营利组织是按权责发生制进行会计核算，而我国事业单位是使用收付实现制，两种会计计量基础的不同导致其对固定资产核算方式的不同。美国非营利组织对固定资产计提折旧(公报第5章的修正和会计原则委员会第17号及30号意见书的说明)，规定若为供政府部门使用而有其它用途之资产，以取得成本入帐，按可使用年限提列折旧（土地例外）。美国的非营利组织没有对固定资产入帐价值进行明确的界定，但包括了一般公务机关之土地与建物、基础建设、文化资产、具经济价值之自然资源以及国家公园、国有地、保留地等。

澳大利亚是实施政府会计权责发生基础之先驱之一。1993年12月澳洲会计研究基金会(Australian Accounting Research Foundation)发布澳洲会计准则第二十九号公报，要求澳洲政府各部门在根据与企业会计相同的会计准则，同时要求澳大利亚各政府部门提列折旧费用。澳大利亚的非营利组织没有对固定资产入帐价值进行明确的界定，但包括了一般公务机关之土地与建物、基础建设、文化资产、具经济价值之自然资源以及国家公园、国有地、保留地等。但他们着核算时以历史成本入帐，并引入了市价或重置成本计量方法，并要求使用年限提列折旧，以净值列示于资产负债表。

二、事业单位固定资产核算存在的问题

（一）固定资产形成的标准过低

现行固定资产核算中对于固定资产形成的标准过低，对于一般设备界定的标准是500元以上,专用设备是800元以上。这一标准是基于1998年《事业单位会计制度》中的规定，虽然在这之后各行业也多次修订了行业的会计制度，但都没有突破这一标准的规定。近十几年我国社会经济取得了飞速的发展，人均GDP从1998年为6796元，而到了2010年为29748元，增长了4.38倍。货币购买力的下降导致过去很多不形成固定资产的物品都纳入了固定资产核算范畴。这样就导致事业单位进行固定资产核算的“两难”境地，如果严格按照《事业单位会计制度》中规定的标准执行，将造成入帐、年末清理、报废等核算工作的繁琐，而且很多事业单位对二级核算单位形成固定资产都有报批的规定，这样也造成实际工作的不便，繁琐的报批手续也影响到事业单位固定资产的及时购置和使用。这就导致在实际工作中很多事业单位购买达到固定资产标准的物品都没有报批或按固定资产入帐，而形成了大量的帐外资产，不但造成了会计制度执行的刚性不足，也容易造成国有资产的流失和损失。

（二）固定资产不提折旧造成资产不实

按照《事业单位会计制度》中的规定，固定资产不需要提取折旧，在购置时，直接借：固定资产，贷：固定基金，借：事业支出，待：银行存款等，在出售、报废或毁损时做相反的会计科目。在购置时将费用一次性计入事业成本,这样就虚增了当期事业单位成本，特别对于大额自筹资金的购置容易造成年末事业单位盈亏不实。在使用过程中，事业单位对固定资产不计提折旧,人为地降低了取得相应收入的成本,从而虚增了事业结余,而且不能贯彻会计核算的配比原则。容易让会计报表使用者产生误解，而且固定资产不提取折旧，不能从帐面上直观反映固定资产新旧程度和价值情况，影响到了固定资产的及时更新，造成部分事业单位更新固定资产靠直观感觉和领导主管决定，导致资产浪费严重。现阶段，部分事业单位已经在经营管理上开始尝试市场化运作，而固定资产占事业单位总资产一般较大，据2007年财政部组织了对全国行政事业单位的资产清查结果表明，截至2006年底，全国事业单位国有资产总额为5.95万亿元，其中固定资产占52.19%，如此高的比率让固定资产核算质量成为事业单位会计信息质量高低的主要因子，如果在市场化运作过程中不对固定资产计提折旧，那么事业单位只需要对固定资产进行盈余管理就能达到其利润目标，导致事业单位盈余水平和实际业绩脱钩，造成会计信息失真严重。

（三）未正确界定固定资产价值

在固定资产入帐方面，按照《事业单位会计制度》中的规定，事业单位购建的固定资产应按取得时的实际成本记账。《事业单位会计制度》没有参照《企业会计准则》的详细规定，规定的还过于宽泛，《事业单位会计制度》对实际成本记账没有明确实际成本的范围，而企业会计准则》规定包括实际支付的买价、运杂费、安装费以及相关税费。这样就导致部分事业单位在实际工作中只按发票价值入账,而将应记入资产价值的运杂费、安装费等记入“事业支出”科目。这样就导致固定资产入帐价值不实，为从事经营活动的事业单位进行盈余管理提供了可能，而且由于各事业单位入帐口径的不同，造成事业单位固定资产的不可比。另一方面，事业单位在基建工程中改扩建的建筑物等的净增价值只记入“事业支出”科目,未同时增记“固定资产”和“固定基金”科目，导致大宗固定固定资产没有进行会计核算，特别是多次改扩建的工程造成了资产的严重不实，导致事业单位会计信息失真。在固定资产使用过程中，由于新产品、新技术、新材料的使用，导致固定资产贬值较快，而没有对固定资产进行折旧和计提减值准备就会导致资产严重不实。在固定资产置换、投资或捐赠过程中，同理也就没有价值参照，而仍然是使用过去入帐价值，和实际情况相差较远，不能真实反映事业单位的会计信息。

三、对改进事业单位固定资产核算的政策建议

（一）重新界定固定资产形成的标准

鉴于现阶段社会经济发展的实际情况，如果仍然按照一般设备500元以上,专用设备800元以上界定固定资产的形成标准，明显不符合事业单位发展实际。笔者考虑可以实行二元制标准。既对事业单位固定资产形成分为公益性单位和非公益性单位，对公益性单位比照西方发达国家对固定资产形成的属性标准而非金额标准，既一般公务机关的土地与建物、基础建设、文化资产等基础性设施纳入固定资产核算，而将其他直接列入事业支出，或者设置低值易耗品进行核算。对非公益性单位提高标准，按照参照人均GDP增长速度，既2010年可以增长为一般设备2000元以上,专用设备是3000元以上来进行界定固定资产形成标准，该标准要保持相对稳定，按照几年一界定来修订相关会计制度规定，确保会计制度严肃性和灵活性。

（二）建立固定资产折旧制度

对固定资产进行折旧是西方非营利组织和我国事业单位会计核算的最主要区别所在，由于我国企业会计准则已在2006年新会计准则出台后实现了国际会计准则接轨，事业单位会计制度接轨已是必然的趋势。笔者认为应在事业支出或经营支出科目下，设置“折旧费”明细科目，进行明细核算。计提折旧时，以可提取折旧的固定资产账面原值为依据。为简化和便于操作，可以比照企业会计制度中固定资产的直线法进行折旧的计算。按月提取折旧的账务处理，借：事业支出或经营支出—折旧费，贷：累计折旧。例:某单位一栋建筑物原值600万元，若采用年限平均法计提折旧，年折旧率为10%，则年折旧额=600×10%=60(万元)。账务处理如下:事业支出或经营支出—折旧费60万元贷：累计折旧60万元。对新增加和更新改造的固定资产，通过增设“在建工程”科目来反映，在进行更新改造时停止折旧的计提，待项目竣工验收后，在转入固定资产帐的下月起再提取折旧。接上面例题，如果在6月30号该建筑物进行改造，那么折旧就为60×6/12=30(万元)，会计分录同上。同时引入西方发达国家非营利组织按市价或重置成本计量方法，以净值列示于资产负债表。通过以上会计核算可以客观真实反映事业单位固定资产全貌，进而提高事业单位会计信息质量。

（三）完善固定资产核算制度

事业单位固定资产除外购形成外，也经常发生需要利用财政基本建设拨款、单位自筹资金进行基本建设支出的项目，所以应将基本建设会计纳入事业单位会计核算范围，真正反映自行建造取得固定资产的行为。基本建设工程形成的实际成本支出也应作为单位资金支出做出相应会计处理，以全面真实反映固定资产的价值。对外购的固定资产，应包括实际支付的买价、运杂费、安装费以及相关税费，以真实反映固定资产构成。三是要建立固定资产清查盘点核算制度。事业单位的固定资产至少应于每年清查一次。清查不局限于帐实相符，还要对固定资产进行减值测试，对明显低于市场可变现价值部分，应计入“固定资产减值准备，并成为固定资产的备抵科目，同时，对盘亏的固定资产，通过“待处理财产损益”科目过度，经追查原因后履行相关手续后进行结转。

总之，随着2011年事业单位改革的全面铺开，具有经营性质的事业单位产权多元化已是必然趋势，而固定资产的会计准则也将得以完善，事业单位的会计信息质量也将得到不断提高。

［1］谈玉萍.事业单位会计核算中存在的问题.财务与会计导刊.2006.4

［2］董志梅.事业单位会计制度的缺陷及修改意见.经济论坛.2007.9

［3］魏平.事业单位会计改革研究.科技资讯.2006.33