反倾销应诉对我国会计准则影响分析

袁继安 王淑川 边保奇

最近，据中国商务部进出口公平贸易局统计，2010年，中国遭受贸易救济调查66起，涉案金额77亿美元。按WTO调查，2009年中国的出口额只占全球的9.6%，但遭受的反倾销案却占到全球的40%，反补贴案占全球的75%，遭遇的贸易调查数占同期全球案件总数的43%。近年来，我国已事实上成为国际反倾销的第一目标大国和最大受害国。我出口企业和产品不断被指倾销，从成本核算与信息披露这一单纯技术层面上的原因来看，主要是会计标准问题。一般而言，倾销的本质是指在正常贸易过程中一国产品以低于其正常价值的出口价格销往另一国市场。长期以来，因我国会计标准与国际会计准则（IAS）存有实质性差距，在反倾销应诉中确定产品的正常价值时，我方提供的成本数据常常不被承认，或被选用替代国数据，这成为我反倾销应诉失利的重要原因。

我国现行会计准则体系，重新规范了公允价值的使用标准，大幅扩大了其使用范围，在存货、固定资产、职工薪酬等与产品成本核算有关的准则中，新增了多项成本项目，在准则的国际等效趋同上取得了实质性进展，对我企业反倾销应诉很有价值，但同时，与国际标准仍然存在一定差距。

一、公允价值计量属性的新规定有利于反倾销应诉

公允价值（fair value）是在公平交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，因此，公允价值计量模式能真实反映会计主体的资产和负债状况，深为国际会计市场重视和推崇，且早已形成惯例，它几乎已与历史成本计量模式同等重要。但我国长期以来采用的是单一的历史成本计量模式，与国际会计惯例有较大差距，它成为我出口产品正常价值计算不符西方标准的主要口实之一。

我国较早在具体会计准则中引入公允价值概念是在1997年第一批具体准则发布的时候，当年，为适应国际会计惯例，我国在发布的债务重组、非货币性资产交换等准则中，要求企业广泛采用公允价值计量模式，但很快，因条件不成熟，加之认识与理解有限，在准则执行当中出现了很多问题，有些还很严重，财政部不得不在次年就对公允价值的使用作出了极大的限制，实为无奈之举。

历史成本反映资产和负债过去的价值，相比之下，公允价值运用的条件是“存在着活跃市场”，众所周知，在WTO框架内，国家如具有被广泛认可的“市场经济”地位，其出口产品被指倾销的几率要小得多。我国在新会计准则中广泛运用公允价值，这实际上是基于中国有了比较成熟的市场经济，所以才建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系。准则在计量属性方面实现的突破，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被以历史成本计量模式为核心，重置成本、可变现净现值与公允价值等多重计量属性并存的混合计量模式所取代，与国际会计准则实现了等效趋同，从而能提高会计信息的通用性，从计量模式这一基本问题上，保证我出口产品的成本信息资料能为进口国认同。

要注意的是，公允价值的使用，对企业管理层提出了更高的要求，要严格按照规定进行。因为一旦公允价值被利益集团操纵，就会造成资产不实，信息失真。当某些资产被低估时，则可能造成产品成本的低估，正常价值偏低，出口产品极有可能被指倾销；相反，如果人为地加大存货的入账价值，企业又不能合理确定出口产品价格，一旦被提起反倾销诉讼，企业面临的将会是被裁定更高的倾销幅度。因此，在日常经营过程中，对公允价值的引用应该持谨慎态度，不能因为不合理的使用而招致更大的反倾销损失。

二、成本核算的新规定有利于我产品的正常出口

1、存货准则在成本核算方面有较大改变

第一，《企业会计准则第1号——存货》（以下简称准则）规定，商品采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，相比以往商品流通企业在采购中将发生的上述相关费用直接计入期间费用的规定，商品成本必然有所提高。第二，对存货发出的计价模式，我国会计长期规定可以采用“后进先出法”，而早在2003年，IASB就在《IAS 2存货》的改进计划中取消了“后进先出法”。我国新存货准则相应也取消了使用多年的该办法。准则第14条规定：企业在确定发出存货的实际成本时，应当采用“先进先出法”、“加权平均法”或“个别计价法”，取消的原因主要在于“后进先出法”下成本流与实物流在大多数情况下并不一致。如果发出的存货是周转材料，如包装物或低值易耗品，准则要求采用“一次转销法”或“五五摊销法”进行摊销，不再规定使用“分次摊销法”（施工企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等除外）。取消“后进先出法”，可以减少企业在确定核算发出存货成本方法时的可选择余地，客观上能更加真实的反映存货的流转情况，从而提供更为可靠的会计信息，有利于我出口企业在反倾销应诉中利用真实可靠的存货成本资料，避免陷入倾销被动。

2、固定资产准则适当提高了设备的原始入账价值

以往，对于固定资产在使用过程中发生的日常修理费用、大修理费用、更新改造支出等后续支出，我国在会计实务中一般是计入损益，而对固定资产装修（Renovation of fixed assets）应如何处理更无具体标准。但《IAS 16不动产、厂场和设备》规定：装修支出是固定资产后续支出中金额较大，发生间隔比较长的一类资本性支出，是固定资产后续支出中的一个重要内容，当与某项已被确认的不动产、厂房和设备有关的后续支出，超过原先确定的业绩标准的未来经济利益有可能流入企业时，该后续支出应增加资产的账面金额。因此，在这一问题上，我国以前的处理与国际会计惯例是有实质性差距的。新固定资产准则第6条规定：固定资产装修支出应确认为固定资产，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，“采用合理的方法单独计提折旧。”这一规定，准确地反映了装修支出的经济实质，增加了企业固定资产账面价值，相应增加了每期的折旧额，从而使得利用该类固定资产生产的相关产品成本有所提高，账务处理符合惯例，从而更有利于企业的反倾销应诉工作。

此外，准则新增了弃置事项的会计处理规定。弃置义务（Retirement obligations）通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业的油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等，按惯例，该类费用应计入固定资产原值。但长期以来，我国资源类企业的固定资产在开发或购建时一般未将预计的弃置费用计入固定资产原值，使折旧与产品成本偏低，使我在反倾销应诉中常常陷于被动。新固定资产准则在第13条规定：（企业）在“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”弃置费用的金额较大时，企业应当根据或有事项准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债金额。

3、产品人工成本核算进一步与国际标准靠拢

根据我国以前的财务制度可以计入产品成本的人工成本，除直接工资以及按14%计提的职工福利费外，其他工资性支出均不得计入产品成本，该规定与国际会计准则有一定差距。我出口产品被指倾销的另一个常见借口是产品成本中的人工薪酬成本偏低。按《IAS 19.雇员福利》第4段和第8段的规定：雇员福利，指企业为换取雇员提供的服务而给予的各种形式的报酬，包括“短期雇员福利”和“离职后福利”等。 其中“短期雇员福利”（“Short-term employee benefits”）全数计入产品成本，它包括给予职工的各种货币性与非货性福利，比我国以前计入成本的职工薪酬项目要多。《企业会计准则第9号——职工薪酬》在第2条扩大了职工薪酬的范围，将可计入产品成本的人工成本扩大到“五险一金”及非货币性福利等；第4条则明确指出：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，将生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。”我国新发布的《企业财务通则》在这一问题上也作了实质性的改进，通则第43条规定：“企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。”加之通则不再统一规定按工资总额的14%计提职工福利费，这样，其他直接费等成本信息更为真实可靠。

三、准则在适应反倾销应诉方面仍然存在的两个问题

1、反倾销法中的产品成本包括“销售、管理和一般费用”，即摊入产品成本的费用除了生产成本外，还包括分摊的产品包装费、研发费、运费、保险费、广告费以及信用成本等。《IAS 2存货》在“Costs of Conversion”环节的第12段也把与存货加工相关的行政管理费用（cost of factory management and administration）以及汇兑损益确认为间接加工成本。但在我国，类似的费用项目称为期间费用，其核算对象是整个会计主体，不能直接归属于对象产品，然而，反倾销法中规定的正常价值却恰恰是仅针对某批次涉诉产品的，它关注的是与该批次产品相关的销售、管理和一般费用，因而与我国的费用核算不一致。所以，为了反倾销应诉的需要，企业在核算出口产品的成本时，可以针对性地独立设账核算该产品的相关费用。

2、近年来，在反倾销诉讼的会计举证中，成本价格的差异，有会计核算标准不同形成的，也有核算方法差异产生的。国际会计惯例上，成本核算以变动成本法为基础，本量利法、边际成本法、作业成本法等相结合。其中，由美国会计学家（E.Kohler）提出的“作业成本法”长期流行于西方，它主要以“作业”为基础来追踪成本的形成和积累过程，增强了成本的可归属性，成本计算的准确性很高。而我国基本是长期采用制造成本法，其最大的缺点是间接费用分配标准比较简单，一般采用产量、工时等进行分配，操作简便，粗糙，使得费用分配不合理，成本不准确，无法满足反倾销应诉对成本数据高精确度的要求，这也是近几年我国出口产品遭遇反倾销的一个突出原因。我们可在现有的成本核算方法基础上，按照国际标准作法，针对出口产品，提高成本核算精度，增加费用的分配标准，大力推广作业成本法，提高成本核算水平。

［1］IAS 2 Inventories[S].Paragraph 12 IASB 2005.

［2］IAS 16 Property,Plant and Equipment[S].Paragraph 12,13 IASB 2005

［3］中华人民共和国商务部综合司,中国对外贸易形势报告.2010年秋季.[R]2010-11-01

［4］企业会计准则第1号——存货[S]第5条,第6条,第14条,第 22 条