非营利组织财务制度问题及构建对策研究

于国旺

当前，我国非营利组织受到广泛的社会关注，并且被曝出存在违规违纪、效率低下、贪污浪费等诸多财务问题，以致社会公益事业在某种程度上陷入了信任危机。在这一现实背景下，我国通过起草制定非营利组织财务制度，以提高组织财务管理水平和财务运行有效性，对社会公众恢复对非营利组织的信任、推动社会公益事业健康快速的发展具有十分重要的意义。

一、非营利组织财务制度的必要性

非营利组织财务制度是指用于规范组织财务活动、处理组织财务关系的一套行为规则，包括国家权力机构、政府监管部门及其他机构制定的法律法规、财务规章等。它们能够为非营利组织财务运行提供相应的指导和支撑。

1.降低交易成本，促进相互合作

Jensen和 Meckling（1976）指出，大多数组织完全是一种法律假设，它们可以作为一组个人之间契约关系的集合体，包括企业、非营利机构、互助性组织、私人俱乐部、政府实体以及公共企业。可见，非营利组织与企业一样，也可以理解为缔约方之间一系列契约关系的总和。由于存在欺诈等机会主义行为，缔约方不可能在不知道对方是否诚实的情况下，就轻率地依赖对方提供的信息做出决定。这无疑会增加交易成本，致使增进社会公益的活动变得不可行。非营利组织财务制度作为一套行为规则，有助于引导和协调缔约方的财务活动，防止其出现混乱和任意的财务行为。它们为缔约方之间的相互交往提供一种稳定的结构，使缔约方的财务行为变得更有可预见性，从而促使其建立起良好的信任关系，减少搜寻信息的耗费。所以，非营利组织财务制度有利于降低交易成本，为缔约方实现相互合作创造条件。

2.减少道德风险，降低代理成本

一般来说，非营利组织接受资源提供者的捐赠，并向不特定的受益对象提供公益服务，所以委托代理关系普遍存在于非营利组织中。在这种关系下，由于存在利益的不一致情况，非营利组织中的代理人可能会利用信息不对称优势，采取机会主义行为以实现自身效用最大化，从而导致道德风险和相应的代理成本。其中，道德风险是指由于代理人采取机会主义行为而给委托人和组织带来的风险，代理成本则指由代理人的道德风险所引发的剩余损失以及委托人的监督支出等非生产性耗费。非营利组织财务制度提供了一种制约机制，它们通过一系列的法律法规和财务规章，明确了代理人的财务权利、责任和义务，并利用一定的监督和惩罚措施来保证其遵守相关财务规定。而且，非营利组织财务制度具有刚性特征和强制执行力。这有助于提高非营利组织财务活动的规范化程度，有效地约束代理人的行为，降低代理成本。

3.节约制度成本，提高服务有效性

从制度设计成本考虑，如果所有非营利组织都制定其自身的内部财务规章，那么从公益服务活动整体上看就会导致资源的大量耗费。反过来，如果财务制度具有“公共物品”性质，并且能够被平等地应用于全体非营利组织，则规模经济的存在肯定会大大降低制度设计成本，即使在各个非营利组织再据以制定其内部财务规章的情况下也是如此。事实上，非营利组织财务制度正在扮演着降低制度设计成本的“公共物品”角色。从制度执行成本角度看，其大小在很大程度上取决于制度自身的强制力。通常条件下，非营利组织财务制度可以节约制度执行成本，因为其本质上是配有一定惩罚措施的行为规则，它们的威慑力使自身更容易在非营利组织中得以推行，而且可以增强组织内部财务规章的权威性，特别是二者相一致时。这些节约下来的制度成本如能被用于提供社会公益服务，则必然会提高非营利组织财务运行的有效性。

二、非营利组织财务制度变迁及内容框架

目前，我国尚未制定专门的非营利组织财务制度，有的只是散见于相关行政法规中的一些原则性规定。但从广义上说，这些行政法规构成了非营利组织财务制度的一个重要组成部分，因为它们对非营利组织财务运行提出了一定的要求。

1.非营利组织财务制度变迁的特征

我国非营利组织财务制度经历了一个不断变迁的过程，其中一种制度通常随时间被打破而另一种制度被重新创立，而且这一过程表现出一些较为典型的特征。

（1）以行政法规的变迁为主要内容。新中国成立以来，随着社会经济环境的变化，我国先后发布或修订了多项有关非营利组织管理的政策法规，但除了《中华人民共和国公益事业捐赠法》（1999），它们都是由国务院负责颁布实施的程序性行政法规，而不是由全国人民代表大会制定颁布的法律。我国不仅始终缺少针对非营利组织整体的立法，而且也没有制定出一部统一的财务规章。所以，从其变迁历程来看，非营利组织财务制度主要表现为新旧行政法规之间的替代、转换或变更。例如，政务部于1950年制定了《社会团体登记暂行办法》，直到其被1989年新的《社会团体登记管理条例》所替代，而1998年国务院又对这一管理条例进行了修订，同时也颁布实施了关于民办非企业单位和基金会的行政法规。从这些行政法规来看，尽管我国政府部门已经承认非营利组织的多样性，并且制定了针对各类组织形式的政策法规，但作为整体的非营利组织的特殊性在法律上并未得到体现，不能明确非营利组织与其他组织形式在设立目的、方式以及法律适用上的重大区别，导致各项政策法规之间相互重合、相互矛盾或者留有空白，法律规范之间衔接不好、不配套。

（2）以强制性制度变迁为主线。尽管非营利组织财务制度通常由国家权力机构或政府部门制定，并依靠暴力被强制引入和执行，但在判断其变迁时，首先应当具体分析政治代理人和非营利组织在变迁过程中谁扮演着初级行动团体角色，而不能被表面现象所迷惑。目前，我国非营利组织行政法规主要依据非营利组织发展情况以及政府部门对其管理方式的转变而发生变迁。它们往往反映出我国政府部门对非营利组织发展所持有的态度。尽管各时期行政法规的目的和职能不同，但它们或者由国务院直接负者制定，或者由相关部门受国务院委托制定，并强制施加给非营利组织执行。这表明，我国政府部门在非营利组织财务制度变迁中扮演初级行动团体角色，而不是社会公众、非营利组织等利益相关者，所以其属于典型的强制性制度变迁。

（3）具有明显的路径依赖特征。我国非营利组织财务制度变迁具有明显的路径依赖特征。这主要表现在：在建国初期“大一统”的计划经济管理体制下，我国颁布实施的有关行政法规将非营利组织置于政府部门的管理控制之下，而且这种局面在以后的历次变迁中都得到强化。例如，我国政府部门在1989年《社会团体登记管理条例》中确立的“双重负责、分级管理”体制，不仅在1998年对该条例进行修订过程中被保留下来，而且在其他行政法规也得到进一步强化。我国的“双轨制”管理体制是指一种非营利组织的登记注册管理和日常管理分别由登记管理部门和业务主管单位分工负责的双重管理体制。它加强了政府部门在登记管理方面对非营利组织的监督、管理和限制，使得非营利组织在通过登记注册成为合法组织之前，必须首先成为政府所属的某一职能部门或授权机构所需要和能够控制的对象，并受其管理和控制（王名，2002）。沿着“双轨制”路径进行变迁，导致我国政府部门只能对这些行政法规进行修修补补，而不重视转化非营利组织管理体制和运行机制，使之更加适应市场经济发展的要求，因而难以实现财务制度上的突破。

2.非营利组织财务制度的内容框架

从财务角度看，我国已颁布实施的相关行政法规确立了非营利组织财务活动的基本框架，尽管没有具体的界定标准和实施办法。

（1）非营利性约束。非营利性原则是非营利组织的一个典型特征，它是指非营利组织不以获取盈利为目的，而是为了实现社会公益最大化的组织宗旨和目标。该原则也是非营利组织财务活动应当遵守的基本原则，我国非营利组织行政法规也做出了相应的规定。例如，《社会团体登记管理条例》规定，社会团体不得从事营利性经营活动；《基金会管理办法》要求，基金会不能经营或管理企业；《中华人民共和国公益事业捐赠法》也指出，不得以捐赠为名从事营利性活动。

（2）非分配约束。非分配原则是人们判断一个组织是否属于非营利组织的常用标准，它是指非营利组织所获取的收入以及产生的利润必须用于实现社会公益最大化的组织宗旨和目标，而不能以任何形式在组织成员之间进行分配以转变为私人财产。例如，《社会团体登记管理条例》规定，社会团体的经费以及开展章程规定的活动按照国家有关规定所取得的合法收入，必须用于章程规定的活动，不得在会员中进行分配。《民办非企业单位登记管理暂行条例》也有相似的规定。

（3）受赠财产支出约束。非营利组织在使用受赠财产时要考虑组织章程的约束和资源提供者的限定条件。例如，《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，民办非企业单位获取的资助和捐赠，必须符合组织章程规定的宗旨和业务范围，必须根据与资源提供者约定的期限、方式和合法用途使用。《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，非营利组织应当将受赠财产用于资助符合其宗旨的活动和事业。对于接受的救助灾害的捐赠财产，应当及时用于救助活动。基金会每年用于资助公益事业的资金数额，不得低于国家规定的比例。而且，受赠人和捐赠人订立了捐赠协议的，应当按照协议约定的用途使用捐赠财产，不得擅自改变捐赠财产的用途；如果确需改变用途的，应当征得捐赠人的同意。

三、非营利组织财务制度的主要问题

我国非营利组织财务制度建设还较为落后，不仅所涉及的财务规范内容十分有限，而且缺乏系统性，难以有效指导和规范非营利组织财务活动。这给我国非营利组织财务管理带来了消极影响，使非营利组织暴露出一系列财务问题。

1.外部监督机制缺失，财务违规问题被隐匿。尽管我国相关行政法规提出了业务主管单位和登记管理部门在非营利组织管理上的相应职责，但从具体实践来看，它们通常将其视为一种权利而非职责和义务。一方面，在受权力意识支配以及法律法规不完善条件下，它们可能会出现“争权夺利”现象，致使政出多门，非营利组织财务活动无所适从；另一方面，由于缺少职责和义务观念，它们又会消极推诿对非营利组织的监管责任，除了象征性地进行财务工作年度检查外，日常没有任何实质性的财务监督以及绩效评价活动。而且，这些行政法规本身不仅缺乏权威性，也缺少具有强制力的实施机制，对非营利组织财务工作没有形成有效的约束力。在这种情况下，非营利组织财务违规问题很难被及时发现，即使被发现了也难以及时得到处理，从而为某些人牟取私利留下了空间，导致财务行为失范。

2.缺乏财务自主性，财务运行异常。由于非营利组织承担着广泛的受托责任，政府部门有必要对其进行财务监督，但这不等于直接管理、控制甚至过度干预非营利组织内部的财务运行。目前，我国“双轨制”管理体制残留着极浓的计划经济色彩，极易导致非营利组织成为由政府部门管理和控制的对象。在这种情况下，非营利组织事实上成为了政府部门的附属职能部门，它们在观念上、组织上、职能上、管理体制上、活动方式上等各方面都严重依靠政府部门（王名，2002）。非营利组织无法按照自身的具体情况和管理要求进行财务决策，财务运行偏离社会公益最大化的组织宗旨和目标。这不仅违背了非营利组织在财务上的独立自主性，也混淆了第一部门和第三部门之间的界限与社会分工，是“政府管社会”的一种典型产物。

3.治理结构不完善，治理主体权利义务意识淡薄。我国非营利组织行政法规没有对非营利组织治理结构、有关治理主体的权利义务等问题做出明确规定。特别是，理事会是非营利组织治理结构中的最高权力机构，对非营利组织财务活动的制度化、科学化以及民主化具有重要意义，但这些行政法规却没有做出任何相关规定。由于缺少可强制执行的法律依据，非营利组织财务上的责、权、利关系可能无法合理界定，财务受托责任不明确，各部门机构和岗位缺少享有财务权利和履行财务义务的相应机制，不能形成相互制衡的财务关系，易于为某些人滥用职权提供便利，出现严重的“内部人控制”现象，例如内部财务授权不当，越权审批、越权财务开支，管理人员在职消费、贪污浪费等。

4.财务活动违背非营利原则。尽管我国非营利组织行政法规做出了非营利性约束的规定，强调非营利组织不得从事营利性的经营活动，但其规定过于粗糙，没有设计出一套具有可操作性的财务指标来评判非营利组织是否在从事营利性活动，因而难以对非营利组织财务活动进行适当的监控。这种情况导致许多非营利组织尽管打着“非营利”旗号，但却把追求经济效益放在第一位。它们往往把为社会提供公益服务作为筹集资金的托辞，挪用社会公益资金和受赠财产大力从事营利性的财务活动，形成了追求经济效益最大化的财务运行机制，而基本上忽视了自身作为社会公益人所承担的使命。

5.财务管理方法不规范，无法发挥应有的效用。我国非营利组织行政法规没有对诸如预算控制、基金管理等财务管理方法及其基本要求做出原则性规定。这使得非营利组织的许多财务管理方法不能达到基本标准，例如预算编制技术粗糙，方法简单且带有随意性，预算管理不规范，不能发挥充分的控制作用；管理不规范，限定目的或用途的资金被挤占挪用；内部财务控制不严，财务控制措施匮乏；会计和财务报告不能及时提供内部财务管理需要的信息等。为了提高效率，许多非营利组织采用工商企业中的财务管理方法，但在缺少财务制度条件下，这很可能把它们导向追求经济效益最大化的轨道上去，使其无形中转变为营利性企业。

6.缺少成本效益意识，忽视成本费用控制。我国非营利组织行政法规人为建立起垄断局面，一方面人为地保护与政府部门关系密切的自上而下的非营利组织，另一方面又限制了自下而上的非营利组织带来的竞争。而且，我国非营利组织行政法规尽管提出了受赠财产支出约束问题，强调受赠财产必须用于符合组织章程规定的宗旨和业务范围，必须根据与资源提供者约定的期限、方式和合法用途使用，但却并不强制要求核算和控制提供社会公益服务的成本费用。这使我国非营利组织普遍缺少成本费用核算和控制的动机，只注重实际任务的完成情况，缺乏成本效益观念，开展社会公益活动不计成本，并且可能存在尽力扩大支出的倾向，为了满足自身的资金需求，不顾后果向银行等金融机构贷款，从而面临严峻的财务风险。

四、非营利组织财务制度的构建对策

近年来，我国非营利组织进入快速发展阶段，数量和规模都有显著增加。但是，非营利组织财务制度始终不能满足新形势的需要，因此亟待进行构建。

1.非营利组织法的构建

非营利组织法是由国家权力机构制定的行为规则，它处于非营利组织财务制度体系的最高层次，是制定其他财务制度的基石。从财务角度看，该法赋予非营利组织在法律许可的范围内自主进行财务活动、不受其他人或机构干涉的权利，为其依法理财工作提供了良好的制度环境。目前，我国政府部门应当着手起草制定一部具有广泛约束力的《非营利组织法》，对非营利组织的性质、法律地位、管理体制、运行机制等做出规定。

（1）该法应当由我国最高立法机构制定颁布，而不再由国务院以行政法规的形式颁布实施。这有助于提高《非营利组织法》的法律地位和权威性，发挥更有效的制约作用，为建立和完善非营利组织财务制度奠定基础。

（2）该法旨在保障非营利组织的合法权益，推动我国社会公益事业的健康发展，而不是对非营利组织的具体运营过程做出详尽规定。从财务上讲，《非营利组织法》应当赋予非营利组织依法进行理财工作、独立自主进行财务决策、不受其他人或机构干涉的权利。

（3）该法应当对非营利组织的概念和种类做出明确规定。非营利组织可以界定为依照《非营利组织法》组建并登记的、不以获取盈利为目的的团体法人。而且，我国可以依据设立组织的资金来源，将非营利组织划分为公立和私立两类，当然也可以依据其所处行业对非营利组织进行分类。这有助于我国抓住各类非营利组织的最本质特征，区别其法定待遇、治理原则及运行规则，为进一步制定与《非营利组织法》相衔接的其他制度创造条件。

（4）该法应当对非营利组织的登记管理做出明确规定，主要包括登记管辖权，设立、变更和注销登记的条件和程序，年度检查的程序和内容，证照和档案管理等。登记是非营利组织以社会公益法人身份从事活动的前提条件。《非营利组织法》应当建立非营利组织登记报备制度，放宽登记要求，简化登记程序，但要加强年度检查和内部文件管理。

（5）该法应当对非营利组织治理结构做出明确规定，主要包括理事会、高级管理者、财务主管等职位的设置，内部有关人员的任职条件、任期和更换，权利和义务、组织章程等。完善的治理结构，是保证非营利组织科学决策，规范有关人员财务行为，防止“内部人控制”以及提升财务运行有效性的重要保障。

（6）该法应当对非营利组织的基本权利和义务做出具体规定。非营利组织的基本权利有民事权利、自主运营权、分支机构设置权、税收减免权等，基本义务包括承担民事责任、接受政府和社会公众的监督、遵守有关法律法规、保障组织内部成员和志愿者的权益等。非营利组织的基本权利和义务要对等，这样才能保证非营利组织发挥应有的社会功用。

（7）该法应当对非营利组织合并、分立、破产、解散和清算等事项做出规定。《非营利组织法》不仅允许非营利组织在法律范围内自主进行调整，也要建立有效的退出机制，使非营利组织在需要时能够及时退出社会公益事业领域。

（8）该法应当对违反非营利组织法的法律责任做出规定，建立追踪问效制度。这主要包括资源提供者、理事会及其成员、高层管理者、财务人员等主体的法律责任。只有追究有关人员的法律责任，提高他们的违规成本，才能加强非营利组织法的强制力和威慑力，保证得以全面贯彻执行。

2.非营利组织财务规章的构建

非营利组织财务规章是在已确立的制度环境中直接用于规范组织财务活动、处理组织财务关系的行为规则，在财务制度体系中起着主导作用。所以，除了《非营利组织法》，我国政府部门还应当着手制定一部统一的《非营利组织财务规章》，从而形成较为完整的非营利组织财务制度体系。

（1）该规章旨在为非营利组织财务活动提供法律依据，规范非营利组织财务行为，加强组织财务管理工作，推动组织健康、快速地发展。

（2）该规章应当明确规定非营利组织财务活动的基本原则。例如，筹资活动应当以较低的成本和财务风险获得实现社会公益最大化的组织宗旨和目标所需的资金；投资活动应力求以较低的风险获得最大的产出。非营利组织财务活动由专门机构或岗位分工负责，只有其相互衔接、协调一致，才能真正实现财务运行的有效性。

（3）该规章应当对非营利组织的资产管理、负债管理、收支管理以及财务分析等做出原则性规定，例如对资产进行分类管理，保护资产的安全完整，优化资源配置，提高资源的使用效益；合理安排债务结构，建立财务预警和财务风险控制系统，积极防范、控制和化解财务风险。《非营利组织财务规章》必须强化非营利组织财务管理职能，突出财务管理在组织管理中的地位和作用。

（4）该规章应当对非营利组织预算管理、基金管理、财务控制、会计和财务报告等财务管理方法提出基本要求，例如建立具体明确的预算制度基础，采用科学合理的方法编制预算，严禁各部门随意超出预算限额；为目的或用途受到限定的捐赠财产设立基金，并进行专项财务管理和会计核算，在未获捐赠者允许之前绝对不能用于其他目的或用途。有效运用这些财务管理方法，有助于对相关财务主体施加必要的制约，在一定程度上弥补非营利组织内部责任机制缺失问题。

（5）该规章应当对非营利组织成本费用核算做出强制性要求。非营利组织必须设置成本会计系统，合理规定成本范围、项目、计算方法和费用支出分配办法，以便真实、可靠、准确地核算提供社会公益服务的成本费用情况，作为分析评价组织财务运行绩效的必要信息。这是完善非营利组织会计信息系统的客观需要，也是非营利组织开展绩效管理、考核评价其财务运行绩效的必然要求。同时，它也是建立科学规范的社会公益事业成本补偿与分担机制、进行财务决策以及制定财务政策的客观需要。

（6）该规章应当对非营利组织绩效评价体系做出要求。加强绩效评价既是规范和改进非营利组织财务管理、提高财务运行有效性的需要，也是利益相关者考察非营利组织履行受托责任情况的重要依据。但是，非营利组织所提供的社会公益服务通常是无形的，其社会效益可能要在以后很长一段时间内才会逐渐显现。尽管传统财务分析能够反映非营利组织财务运行的一般情况，却不能反映非营利组织整体的绩效，因此离真正的绩效评价体系还相差甚远。所以，《非营利组织财务规章》需要设计一套简便易懂、科学规范的绩效评价体系。

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