“孰低法”在企业所得税纳税调整中的应用

谢雄军

一、“孰低法”及其在会计和税收上的应用

在会计方法上，“成本与市价孰低法”是一种用于存货计价的方法。对期末存货的计价，当成本低于市价时，就按原始成本计算，而当存货成本高于市价时，改按市价计算存货成本。采用这种方法计算存货价值时，其重置成本或再生产成本下跌时可能带来的损失，在当期就应予以确认；但对市价超过原始成本时可能带来的收益则不予考虑，这是谨慎原则在存货计价上的反映。成本与市价孰低法也可用于短期投资的计价,现行《企业会计准则——投资》就规定了企业短期投资应采用成本与市价孰低法计价。

所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。企业所得税的计税依据是经过复杂计算所得到的应纳税所得额，是以应税收入扣除企业为取得收入而发生的各项成本、费用、税金和损失后得来。由于我国实行会计准则制度与税收法律法规相分离，企业所得税的应纳税所得额通常不等于同期企业依据会计制度或准则核算的会计利润，而需要进行纳税调整。我国企业所得税和个人所得税应纳税额的计算过程中,为了加强对税前扣除项目的控制,防止纳税人无限制的开支一些超出合理范围的费用支出而影响国家税收收入，税法设计了许多绝对金额与相对比率控制相结合的方法,要求将某些成本费用的实际发生总额与按税法规定比例计算的列支限额相比较,然后选择两者中数值较低者作为实际允许扣除金额。对这种思路,本文借鉴会计上的“成本与市价孰低法”，将之称为“金额与比例孰低法”。原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》对此均有应用，2008年起实施的《企业所得税法》仍然沿用了这一方法。为便于读者理解和运用,笔者对企业所得税法相关内容进行归纳整理如下。

二、企业所得税税前扣除中“孰低法”的应用

1.利息支出的扣除。

《企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第38条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。对非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，由于其利率水平是在央行指导利率下制定的，是合理且可控的，故税法允许其全额据实扣除。但非金融企业之间相互拆借资金的，其利率由借贷双方协商确定，难以确定其是否合理。为了防止企业利用关联交易或者资本弱化等方式避税，税法要求将非金融企业向非金融企业实际支付的利息，与按金融企业同期同类贷款利率计算的数额两者相比，实际扣除的是其中的较小者。也就是说，按金融企业同期同类贷款利率计算的数额是非金融企业之间相互拆借资金可以列支利息的最高限额，如果实际支付的利息小于该最高限额的，按实际支付利息数扣除；如果实际支付的利息大于该最高限额的，最多只能按该限额扣除。

2.职工福利费的扣除。

《条例》第40条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。对职工福利费的扣除，要求将企业在某会计年度实际发生职工福利费支出，与按工资、薪金总额的14%计算的列支限额相比，实际扣除的是其中的较小者。比如，假定某企业年度工资薪金总额为1000万元，则职工福利费最高列支限额为140万元（1000×14%），如实际发生的职工福利费支出为120万元，取其较小者，则本年度税前列支120万元；如实际发生的职工福利费支出为150万元，取其较小者，则本年度最多允许税前列支140万元。

3.工会经费的扣除。

《条例》第41条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。本规定即要求将企业在某会计年度实际拨缴的工会经费，与按工资、薪金总额的2%计算的列支限额相比，实际扣除的是其中的较小者。按上例，工会经费最高列支限额为20万元（1000×2%），如实际拨缴的工会经费支出为12万元，取其较小者，则本年度税前列支12万元；如实际拨缴的工会经费为25万元，取其较小者，则本年度最多允许税前列支20万元。

4.职工教育经费的扣除。

《条例》第42条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。本规定即要求将企业在某会计年度实际发生的职工教育经费，与按工资、薪金总额的2.5%计算的列支限额相比，实际扣除的是其中的较小者。接上例，职工教育经费最高列支限额为25万元（1000×2.5%），如实际发生的职工教育经费支出为20万元，取其较小者，则本年度税前列支20万元；如实际发生的职工教育经费为30万元，取其较小者，则本年度最多允许税前列支25万元。为鼓励企业加大职工培训力度，对超支部分允许结转以后年度扣除。

5.业务招待费的扣除。

《条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。纳税人发生的业务招待费和交际应酬费,应该都是与其生产、经营业务直接相关的。考虑到我国较为普遍的存在着公款吃喝现象，所以《条例》对企业实际发生的业务招待费支出，首先将其进行了6折处理，再将其与当年销售（营业）收入的5‰相比较，在上述规定比例范围内则可据实扣除，超过当年销售（营业）收入的5‰标准的部分不得扣除。这也就是按照“孰低法”原则,在业务招待费实际费用发生额的60%与业务招待费最高列支限额之间，选择金额较低者进行扣除。接上例，假定企业实际发生业务招待费20万元，其60%为12万元，列支限额为5万元（1000×5‰），5﹤12，则实际列支 5万元，作纳税调整增加15万元。

6.广告费和业务宣传费支出的扣除。

《条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。所以,企业发生的广告费和业务宣传费,也是按照“孰低法”原则,在按销售（营业）收入15%的比例计提的扣除限额，以及实际发生的广告费和业务宣传费金额之间，选择较低者进行扣除。接上例，假定企业实际发生广告费及业务宣传费120万元，税法列支限额为 150万元（1000×15%），120﹤150，则实际列支120万元，不需作纳税调整。

7.公益性捐赠的扣除。

《条例》第53条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。本规定要求，当纳税人实际发生的公益捐赠额小于捐赠扣除最高限额的,应按实际捐赠额扣除；如实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时,则应按捐赠扣除限额扣除,超过部分不得扣除,而应作为纳税调整额。即按“孰低法”原则,实际允许在企业所得税前扣除的公益性捐赠额，是按会计利润的12%所计算出的公益性捐赠扣除限额和实际发生的公益性捐赠额这两者中的较低者。假定企业某年度会计利润为1000万元，公益性捐赠列支限额为120万元（1000×12%），当年实际发生公益性捐赠200万元，由于200﹥120，则实际列支120万元，需作纳税调整增加80万元。

8.手续费及佣金的扣除。

财政部、国税总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。国税总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发 [2009]31号）文件规定：企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。这也就是说，财产保险企业允许扣除的手续费和佣金，是以当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算出的最高限额，与实际支付的手续费和佣金两者相比，金额较小者。人身保险企业、房地产开发企业（仅指其委托境外机构销售开发产品时）和其他企业均可按照上述“金额与比例孰低法”的原则，类比执行。

三、境外所得已纳税款抵免中“孰低法”的应用

税收管辖权包括地域管辖权和居民（公民）管辖权,世界上大多数国家按照属地兼属人的原则，同时承认两种税收管辖权，这样跨国人员和资本的流动必然带来税收管辖权的交叉重叠。居民纳税人（含法人和自然人）负有全面的纳税义务，我国政府对居民纳税人所取得的境内、境外全部所得均拥有税收管辖权。但是,为了避免重复征税、促进人员和资本的跨国流动,我国税法对居民纳税人来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税款,准予在境内汇总纳税时,从其应纳税额中扣除,但是扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

1.居民企业境外所得已纳税款的抵免。我国居民企业取得的境外所得已纳企业所得税税款的扣除,应按照“分国不分项”原则,分别计算来源不同国家的扣除限额。其来源于某国所得的最高扣除限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税额总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额,上述扣除限额事实上就等于来源于某外国的所得乘以我国的适用税率,也即相当于假定该项所得是在我国境内取得所应缴纳的所得税税款,就是该项所得的最高扣除限额。

企业来源于境外的所得在境外实际缴纳的税款,低于按上述公式计算的该国扣除限额时,可以从应纳税额中据实扣除；超过该扣除限额时,最多只能按该扣除限额扣除,其超出部分不得列为费用支出,但可用以后年度税额扣除的余额补扣,补扣期限最长不得超过5年。事实上,这就是按照“孰低法”的原则,比较来源于某国所得的扣除限额和该项所得在境外的已纳税款,取其较低者进行实际扣除。

2.个人境外所得已纳税款的扣除。我国个人所得税由于实行的是分类征收,所以对个人取得境外所得已纳税款扣除的原则是“分国又分项”。对某国或某地区所得的扣除限额=（来自某国或某地区的某一应税项目的所得-费用扣除项目或金额）×适用税率。同样是假定该项所得是在国内取得所应缴纳的个人所得税,就是该项所得的最高扣除限额。

按照“孰低法”原则,应将纳税人某一应税项目的所得在境外实际缴纳的个人所得税税款与该国该项的扣除限额相比较,扣除较低者。即境外实际已纳税款若小于该国该项目的扣除限额的,就应当在中国缴纳差额部分的税款;超过该扣除限额的,其超出部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除,但可在以后年度该国家或地区扣除限额的余额中补扣,但补扣期最长也不得超过五年。

［1］刘爱明,何晓蓉,王敏.主编.税收理论与实务.清华大学出版社.2011.7

［2］中国注册会计师协会.编.税法.经济科学出版社.2011.5

［3］刘宣杰，甄玉敏，侯宝平成本与市价孰低法探究.长春大学学报，2001.6

［4］王宝田，王榕梓.企业所得税加计扣除的会计与税法差异及纳税调整.会计之友.2010.3

［5］温玉彪.纳税调整项目的差异区分及会计处理原则.会计之友.2009.24

［6］安同宝.企业对外捐赠的会计处理与纳税调整.当代经济.2010.22

［7］刘惠萍.浅谈企业所得税纳税调整.科技情报开发与经济.2009.17

［8］国家税务总局网站（www.chinatax.gov.cn）.政策解读.栏目