高等院校预算管理的思考

王海威 张 川

高等院校作为一种非盈利组织，承担着培养高级专门人才、发展科学技术文化、促进社会主义现代化建设的重大任务，是国家培养高素质人才的基地。2010年6月正式公布的《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》指出，提高质量是高等教育发展的核心任务，是建设高等教育强国的基本要求。《纲要》展现给我们的宏伟蓝图是，到2020年，高等教育结构更加合理，特色更加鲜明，人才培养、科学研究和社会服务整体水平全面提升，建成一批国际知名、有特色、高水平的高等学校，若干所大学达到或接近世界一流大学水平，高等教育国际竞争力显著增强。

预算（Budget）一字来源于法文Bougette，意思是指皮革制成的袋子（Leather Bag）或公文包。近代预算制度，创始于英国，发扬于美国。就预算制度的导入而论，首先在政府机构，再推广到企业组织。高等院校作为政府机构延伸的事业单位，高校预算管理在其财务管理中一直处于非常核心的地位。这也是我国把政府总预算、行政单位和事业单位的会计统称为预算会计的原因。由于预算管理是高校财务管理的重要内容，我们从预算管理的角度来分析目前我国高等院校财务管理存在的问题，并提出建议。

一、高校预算管理目标与财务管理目标

关于预算的定义很多。Chris Argyris把预算定义为一种由人来控制成本的会计技术。Harold Bierman则认为有两类预算：一种是预测（Forecast），告诉管理人员他在未来将可能处于何种地位；另一种是标准（Standard），告诉管理人员预定的效率水准是否已维持或达成。Fremgen认为预算是一广泛而协调的计划，以财务条件表达。Charles T.Horngren认为预算是行动计划的数量表达（王化成等2004）。总而言之，预算是行为计划的量化，这种量化有助于管理者协调、贯彻计划，是一种重要的管理工具。通过预算可以达到经济资源有效配置的目的，这也就是预算管理的目标。

随经济形态的转化和社会进步，企业财务管理目标不断深化。先后经历了“利润最大化”，“股东财富最大化”到“企业价值最大化”的转换。通过理论界和实务界共同的努力，企业财务管理的目标逐渐清晰和深化，从而孕育出了诸多先进的管理方法，如本量利分析、BSC、全面预算、作业成本法、目标成本法、股东价值分析、EVA等等。可见，预算管理是围绕实现企业财务管理目标而进行的一项管理活动。通过预算管理实现经济资源的有效配置，从而达到企业价值和利益相关价值最大化的目的。

然而，理论界和实务界对高校财务管理的目标却缺乏清楚的认识。李永宁（2006）认为高校整体财务管理目标已由过去单纯强调社会效益最大化转向追求经济效益与社会效益最大化。段海艳（2003）认为保证高校财务状况正常化是高校财务管理的基本目标；高等教育产业化要求高校财务管理必须以“投资效益最大化”为首选目标。有的学者提出高等院校财务管理的目标是多元化的，但是却无法解决当多元化的目标之间发生矛盾的时候应该怎样抉择的问题。也有一些高校财务管理者们把预算管理的目标用于替代高校财务管理的目标，这是由于高校资金以财政拨款为主，而财政拨款的数额和速度要与高校的预算对接，久而久之大家就淡化了财务管理的其他职能，预算管理的目标便越俎代庖地充当起了财务管理的目标了，显然这也是不可取的。

我们认为，与企业财务管理目标相对应，高校财务管理的目标仍然应该是以“学校价值最大化”和“利益相关者价值最大化”为目标。根据各类高校治理结构的不同，高等院校的利益相关者包括：学生、教师、职工、管理层、中央与地方政府、投资者、社会、监督部门等等。虽然预算管理是高校财务管理的重要内容，它却不是也不应该是最终的目标。预算管理应该只是围绕高校财务管理的总目标而实施的一种管理行为而已。围绕“学校价值最大化”的总目标，预算管理必须与学校发展战略以及高校其他的管理措施相结合。

因此，高等院校的预算管理就必须考虑学校的教学和科研实践。例如，针对研究生培养的预算，我们就应该充分考虑到研究生培养的特殊性。研究生阶段的培养是非常注重因材施教的专业化培养。每位导师需要针对每个研究生制定相应的培养计划。学习的课程、实习的内容、培养的时间都应该有差异。有的优秀研究生可能提前毕业，有的博士生的培养期限可能是其他同学的两倍。如果我们武断地把每位研究生的经费预算金额和年限强行限制，就会严重扼杀导师和学生的积极性。

二、高校预算管理与管理会计体系

虽然在理论上预算会计与企业会计并列存在，现实中，预算会计的发展却远远落后于企业会计的发展。企业会计通过管理会计与财务会计的划分已经产生了先进的管理会计体系，包括全面预算管理、先进的成本管理（如标准成本管理、作业成本管理）和绩效管理（如平衡积分卡、EVA）等，而预算会计还仅仅维持在财务会计的记账和核算，与之相对应的管理会计几乎是空白。段海艳（2003）认为高校预算缺乏经营意识，不重视完全成本核算，在办学成本、学生培养成本以及科研成本等方面一直都是一笔糊涂账；在财务管理绩效考核方面缺乏成熟的体系；在预算管理方面也不尽人意。事实上，不仅在理论上缺少对高校预算管理必要的实证研究；在实践中高等院校的预算和执行缺乏科学性，“两张皮”的现象严重。当然，造成两大会计分支这种冰火两重天的原因是多种的。一方面是与研究企业问题相比，研究预算会计的学者本来就少，学术讨论的机会也少；另一方面，和上市公司汗牛充栋的数据相比，事业单位的会计数据很难取得，也使得许多会计学者望而却步。

高校管理会计研究的缺失，导致缺乏一个科学合理的高校预算和评价体系，从而造成国家教育资源分配的不公平。一方面，不同地区、不同级别和归属的高等院校的教育投入差异很大。虽然说为确保《规划纲要》目标如期实现，我国要继续增加教育投入，逐步提高国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例，到2012年将达到4%。但是资源分配的差异却仍然很大，不同地区高校生均拨款的差距在5倍以上。有的地区的高校生均拨款达到20000元以上，而有的地区生均拨款却不到4000元。另一方面，“985”和“211”等重大工程的配套政策，在增大部属院校投入的同时，却挤占了地方院校的教育资源。例如，教育部给“985”高校拨款时要求地方政府按照1:1配套给“985”高校，而地方政府财政对高等教育的总投入是固定的，无疑在给“985”高校进行资金配套的同时减少了对地方高校的投入。这样的结果是，部属高校越投越多，重复投入；而地方高校却是越“投”越穷。

三、高校预算管理与绩效考核

由于高校财务管理目标的迷失，必然导致高校财务管理绩效考核中的不合理。因为片面地以预算管理目标为财务管理的目标，我们常常过分强调把预算的编制和执行情况作为高校财务管理绩效考评的依据，而这种预算管理的做法不但无法达到“节支”的目的，还往往造成南辕北辙的结果，许多高校年底都存在突击花钱的情况。一方面是担心预算执行的考核通不过，另一方面也是担心上级部门减少第二年的经费投入。但是，很少有人去思考这些经费是否用得合理，是否产生了相应的效益，从而造成教育资源的巨大浪费。林日荣（2011）认为，由于高校财务管理考核机制不合理甚至缺乏考核机制，高校财务管理在执行、监督和控制等环节都存在问题。

从目前我国使用的高校财务管理绩效评价的内容来看，将预算管理和财务管理相混淆的做法非常明显。目前的高校财务管理绩效评价包括六个方面：预算编制、预算指标管理、预算执行、年度决算、专项经费管理、综合管理。不难看出，除了最后一个综合管理目标以外，前面五个方面都是紧紧围绕预算管理来设置的，而这五个方面的权重已经占到考核评分的72%。可见高校财务管理的中心出现了偏差。

我们认为高校财务绩效评价的不合理除了表现在评价内容以外，还表现在评价方法的不合理上。目前考核得最多的就是预算管理，但是在绩效考核过程中却呈现以下三个误区。

第一，过分强调预算执行的进度。对每一个项目预算执行情况的评价常常取决于该项目预算经费的使用速度，而全然不顾该项目带来的社会效益情况。许多学校都不同程度地存在年底突击花钱的情况。值得我们深思的是，预算怎样考核才是科学的？预算的执行进度是不是意味着钱用得越快就越好？如果我们能够花较少的钱完成同样的事情，对考核结果将会产生什么样的影响？

第二，忽视了高等院校与行政部门的差异。高等院校虽然和行政部门有一定的相似之处，但还是有很大差异。行政部门完全是依靠财政拨款，业务也相对单一，各项支出主要是维持各部门基本运行，因此比较容易核定。而高等院校作为自主办学的独立法人，相比之下业务复杂得多。从收入上来看，高等院校除了依靠财政拨款（渠道也呈多样化，包括地方财政、中央财政、部委拨款等等）以外，还有学费收入、科研收入以及其他收入。从支出来看，高等院校为了维持学校的正常运转，除了要保证教职工的薪酬和学校的日常开支，还必须为学校的教学和科研发展提供保障。忽视高校的这些特点，对高校财政拨款以外的所有收入过度控制将会扼杀高校自主办学的积极性和教学科研创新能力。

第三，忽视了科学研究自身的特点。高等院校是为国家培养人才的摇篮，也是科学研究的基地。为此，国家也加大了对科学研究的投入。但是在资金投入的过程中忽视了智力资本的投入，过分夸大甚至重复地对设备进行投入。科学研究离不开实验室设备，但是并不是每一套设备只能做一项研究。其实，许多设备都是属于通用设备的范畴。在完成一项科研项目以后，仍然可以用于其他的科研项目。如果每一个项目都要求对设备进行预算，必然造成设备的闲置和资源的浪费。从目前我国的现状来看，不少科研项目都必须包括设备采购预算，甚至于一些科研项目只能用于采购设备，完全忽视了科研人员的智力投入因素。在这样的环境下，形成了进口所谓先进设备的竞赛，买回来的设备“不买最好，只买最贵”，有进口的绝不买国产的，造成了国有资本的极大浪费。使得许多高校财务人员和管理人员焦头烂额，感叹“想花的钱没有，不想花的钱太多”。真是穷也发愁富也发愁！

其实，设备的多少和价格，并不意味着科研水平高低。科研研究的绩效考核更应该注重研究的成果。高校综合实力的提升，除了要有一个科学合理并与实际相结合的财务管理机制外，建立有效的财务管理评价体系是很有必要的。针对预算管理的绩效考核也不能过度强调执行进度，而是需要一个科学合理的综合评价体系。

四、完善高校预算管理的建议和对策

针对上述问题，高校急需建立一个符合目前国内高等教育发展实际情况的预算管理体系。我们认为应主要从正确区分高校财务管理目标与预算管理目标、重塑高校绩效考核、发展高校管理会计三方面来完善高校预算管理。

1.正确区分高校财务管理目标与预算管理目标

我们认为，与企业财务管理目标相对应，高校财务管理的目标应该仍然以“学校价值最大化”和“利益相关者价值最大化”为目标。虽然预算管理是高校财务管理的重要内容，它却不是也不应该是最终的目标。预算管理应该只是围绕高校财务管理的总目标而实施的一种管理行为而已。因此，围绕“学校价值最大化”的总目标，预算管理必须与学校发展战略以及高校其他的管理措施相结合。首先，规划应从战略上将学校的营运与发展目标结合起来，并使学校能更好地应付内部和外部的变化。其次，学校的规划的过程也就是确定学校发展重点的过程。再次，完整的规划是由相互紧密联系的学术项目计划、市场计划和战略计划等计划所组成的。

2.从理论和实务两方面着力发展高校管理会计

发展高校的管理会计理论研究，是一个较为复杂艰巨的任务。一方面需要鼓励专家学者钻研高校管理会计等科研问题，多举办关于高校财务管理的学术讨论等活动；另一方面，可以考虑事业单位的会计数据进一步公开透明化，从而使较多的会计学者可以较为方便的获取。对于高校的管理会计实务发展来说，需要有政府部门的正确引导和推动，高校管理者也要积极配合不断完善，比如各高校可以结合自己的发展战略，重新划定管理目标；结合学校的实际情况，尝试性地开展管理会计创新。

3.重塑高校绩效考核的评价体系

创建高校绩效评价指标体系是一个复杂的过程，系统性要强，科学性与技术性要求较高，涉及参评的内容较广。建立这种高校绩效评价体系的关键是如何建立一套能够客观反映各院、部门绩效情况的绩效评价指标体系。徐荣娣（2006）认为通过运用定量考评和定性考评相结合的方法，将定性指标定量化对项目进行综合考评和评定。我们认为，首先在面对高校绩效评价错综复杂的指标时，要在一个由相互联系、相互制约的诸因素指标构成的系统中选择出最具有代表性的指标，不仅要考虑到预算方面评价指标，还要考虑到比如资金使用效益、人员配备等其他方面的指标。其次，在选择这些指标的同时，还要注意不同指标之间的权重问题，比如预算方面的指标比例是否还要占到已经占到考核评分的72%等。最后对于绩效评价，指标体系的建立以及对高校各院、部门进行全面、客观的总体评价也非常重要；各个部门之间的评价要结合高校实际情况、对科学研究项目等更注重科学研究的成果等，对绩效评价进行科学合理的综合绩效评价。

总而言之，高等院校承担着为民族兴旺培养人才的重任，政府和社会都向高等院校投入了巨大的人力、物力和财力，同时也对这些资源的管理提出了越来越高的要求。目前高校经费的使用普遍存在效益低下问题，算账的不用钱，用钱的不算账，对国家投入的高校资金缺乏跟踪问效机制。高校财务管理需要一个科学的管理会计体系，预算管理作为高校财务管理的重要内容，还需要从管理目标和绩效考核等方面得到尽快完善。

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