非油气递耗资产会计处理问题探讨

李 强，黄国良，朱学义

（中国矿业大学管理学院，江苏 徐州221116）

2006年财政部颁布的 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》 （CAS No.27），规范了油气企业会计核算问题。CAS No.27设置了油气资产会计科目，并将其界定为：从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，是一种递耗资产。该定义明确指出，油气资产既包括属于自然生成物的油气资源本身，也包括用于开采这些自然生成物的 “井及相关设施”等人工构筑物。李恩柱 （2008）认为，这一定义是符合油气资源的资产特性和开采工艺特点的，但并不能完全适用于非油气矿产资源。原因在于二者在地质构造、赋存形态、开采工艺等存在显著差异，非油气矿产资源资产应只包括所开采的自然生成物本身，而用于开采的地面建筑物、大型的矿山 （开采）专用设备或用于地下开采的井巷工程、地下建筑物等应属固定资产。

1 非油气递耗资产项目构成

我国矿产资源法规定矿产资源归国家所有。企业要实施开发，必须获取矿产资源的所有权。在所有权让渡过程中，矿产资源价值得以体现出来，形成企业的递耗资产。非油气矿产资源企业的生产活动一般要经过以下几个阶段：取得探矿权、勘探和评价、取得采矿权、开发、开采、弃置等，各阶段有序衔接。非油气递耗资产价值的最终形成，主要与企业生产活动的前三个阶段有关。取得探矿权要发生探矿权价款或使用费；勘探和评价若形成地质成果，则按照成果法将相应成本资本化计入递耗资产；取得采矿权要发生采矿权价款或使用费；取得矿业权会发生直接相关的土地使用权、中介费等支出。

综上，非油气递耗资产主要由以下四部分构成：①探矿权价款和使用费。是指企业为获取探矿权而发生的价款和使用费等支出。②资本化的勘探和评价支出。企业取得探矿权后，对矿区进行勘探和评价导致成本支出，若形成地质成果，相应成本应资本化。③采矿权价款和使用费。是指企业为获取采矿权而发生的价款和使用费等支出。④其他。是指与取得矿业权直接相关的土地使用权、中介费等支出。之所以包括土地使用权，是因为按照我国法律规定，土地所有权和矿产资源所有权都归国家，但二者是相互分离的。企业要想在矿区内进行勘探和开发，必须获得土地使用权。因此，土地使用权可以看成是与取得矿业权直接相关的支出。

2 非油气递耗资产会计科目设置

根据上文分析，非油气矿产资源企业在进行递耗资产会计核算时，可设置 “递耗资产”一级科目，同时设置 “探矿权”、 “勘探与评价”、 “采矿权”和 “其他”四个二级科目，分别核算递耗资产所包含的四个项目。

3 非油气递耗资产会计核算

3.1 非油气递耗资产取得的会计核算

非油气递耗资产的计量应以历史成本作为计量基础，凡是与形成递耗资产有关的支出，都应该计入递耗资产的价值。

发生形成递耗资产的支出时，借记 “递耗资产——探矿权 （勘探与评价、采矿权、其他）”科目，贷记 “银行存款”等科目。

需要特别说明的是，对于勘探与评价支出，只有形成地质成果的，才能按照成果法将其资本化处理。

3.2 非油气递耗资产折耗的会计核算

CAS No.27规定，油气企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。而对于非油气矿产资源企业而言，由于各年产量随市场供求波动较大，并不是十分的稳定，如果采用年限平均法，则无法真实反映矿产资源的折耗情况，所以采用产量法计提折耗更为合理。另外，在勘探和评价以及开发阶段，一般不生产或极少量生产，自然就没有产量或少许产量，因此不应计提折耗。所以，本文认为，非油气递耗资产应从开采阶段开始采用产量法计提折耗。

对于探明矿区，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

探明矿区递耗资产折耗额=探明矿区递耗资产账面价值×探明矿区递耗资产折耗率

探明矿区递耗资产折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）

非油气递耗资产折耗时，借记 “生产成本”科目，贷记 “累计折耗”科目。

对于与矿区有关的土地使用权，可以根据递耗资产的折耗期限和土地使用权的有效期限之间的关系，分两种不同的情况进行计量：①对于递耗资产的折耗期限短于土地使用权有效期限的，在递耗资产折耗到期后，应对剩余期限的土地使用权重新评估作价，转入 “无形资产”账户中，同时增加 “资本公积”；②对于递耗资产的折耗期限长于土地使用权有效期限的，土地使用权在其有效期内进行平均摊销。

3.3 非油气递耗资产减值的会计核算

对于非油气递耗资产的减值，应当分别不同情况确认减值损失。

（1）探明矿区递耗资产的减值

由于探明矿区递耗资产与一般资产在减值方面的特点基本一致，应按照 《企业会计准则第8号—资产减值》处理。如果探明矿区递耗资产的公允价值低于其账面价值，确认减值损失，计入当期损益，并且在以后会计期间不得转回。公允价值可采用贴现现金流方法确定，也可按同期市场价格确定。其中，贴现现金流方法公式如下：

式中，V代表递耗资产的公允价值；NCFt代表递耗资产在第t期能创造的净现金流量；i是贴现率，可用企业的综合资本成本率或期望收益率代替。

减值时，借记 “资产减值损失”科目，贷记“递耗资产减值准备——探明矿区”科目。

（2）未探明矿区递耗资产的减值

未探明矿区递耗资产减值测试方法，可参考CAS No.27。公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益，并且在以后会计期间不得转回。公允价值也可采用贴现现金流方法、市场价格法确定。

减值时，借记 “资产减值损失”科目，贷记“递耗资产减值准备——未探明矿区”科目。

3.4 非油气递耗资产转让的会计核算

对于非油气递耗资产的转让，应当分别不同情况进行处理。

（1）转让探明矿区递耗资产

转让探明矿区递耗资产与一般资产的处置特点基本一致。转让全部探明矿区递耗资产的，应将转让所得与递耗资产账面价值的差额计入当期损益；转让部分探明矿区递耗资产的，按照转让部分和保留部分的公允价值比例，计算转让部分矿区递耗资产账面价值，转让所得与其差额计入当期损益。

转让时，借记 “银行存款”、 “递耗资产减值准备——探明矿区”、“累计折耗”、“营业外支出”（发生转让损失）等科目，贷记 “递耗资产”、“营业外收入”（取得转让收益）等科目。

（2）转让未探明矿区递耗资产

转让单独计提减值准备的全部未探明矿区递耗资产的，转让所得与未探明矿区递耗资产账面价值的差额，计入当期损益。

转让时，借记 “银行存款”、 “递耗资产减值准备——未探明矿区”、“营业外支出”（发生转让损失）等科目，贷记 “递耗资产”、“营业外收入”（取得转让收益）等科目。

转让单独计提减值准备的部分未探明矿区递耗资产的，如果转让所得大于递耗资产账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于递耗资产账面价值，以转让所得冲减递耗资产账面价值，不确认损益。

转让所得大于递耗资产账面价值，借记 “银行存款”、 “递耗资产减值准备——未探明矿区”等科目，贷记 “递耗资产”、 “营业外收入”等科目。

转让所得小于递耗资产账面价值，借记 “银行存款”等科目，贷记 “递耗资产”等科目。期末对递耗资产的剩余账面价值全额计提减值准备。

转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区递耗资产的，如果转让所得大于递耗资产账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于递耗资产账面原值，以转让所得冲减递耗资产账面原值，不确认损益。

转让所得大于递耗资产账面价值，借记 “银行存款”等科目，贷记 “递耗资产”、 “营业外收入”等科目。

转让所得小于递耗资产账面价值，借记 “银行存款”等科目，贷记 “递耗资产”等科目。

转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余递耗资产时，转让所得与未探明矿区递耗资产账面价值的差额，计入当期损益。借记 “银行存款”、“递耗资产减值准备——未探明矿区”、“营业外支出”（发生转让损失）等科目，贷记 “递耗资产”、“营业外收入”（取得转让收益）等科目。

4 新旧衔接

非油气矿产资源企业应当按照 《企业会计准则第38号——首次执业企业会计准则》的规定，对于计入 “无形资产”的探矿权、采矿权和土地使用权等递耗资产取得成本，应将余额转入 “递耗资产——探矿权 （采矿权、其他）”科目；对于计入 “地质成果”的勘探与评价成本，应将余额转入 “递耗资产——勘探与评价”。

5 结束语

本文借鉴CAS No.27的成功做法，充分考虑非油气矿产资源自身特性，在从理论上辨析非油气递耗资产项目构成的基础上，设置 “递耗资产”一级科目及其明细科目，并对非油气递耗资产取得、折耗、减值、转让以及新旧衔接等会计问题作初步的探讨，以期解决目前非油气矿产资源企业会计核算不统一的问题，提高非油气递耗资产会计处理的整体性和规范性，也希望能够推动非油气开采会计准则的尽快出台。

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