从审计模式的演变看风险导向审计

陈晓婷

（内蒙古财经学院 会计系，内蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

从审计模式的演变看风险导向审计

陈晓婷

（内蒙古财经学院 会计系，内蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

科学技术的迅猛发展以及政治经济的急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争日益激烈，经营风险不断增加，财务报表重大错报风险已经不是一般的会计核算差错.为提高审计效率和效果，风险导向审计作为一种新的审计理念应运而生.本文从审计模式的演进及其动因入手，通过与传统审计模式的比较探讨了风险导向审计模式的特点及优势，并且立足于我国现状思考风险导向审计在实际运用中存在的问题及相应对策.

审计模式；风险；风险导向审计

注册会计师审计源于企业所有权和经营权的分离，随着市场经济的发展，注册会计师审计的目标和方法也在不断发展、完善.在审计风险准则出台之前，注册会计师通常针对财务报表获取充分、适当的审计证据，审计资源集中于管理层做出的决策信息和财务报表.其缺陷在于注册会计师可能没有意识到或完全理解关于管理层决策信息的重要性.2 0 0 6年财政部发布了中国注册会计师执业准则体系，全面贯彻了风险导向审计的思想和方法要求，同国际准则相接轨，适应了我国市场经济的要求，是我国社会经济高速发展下注册会计师审计的不二选择.

1 审计模式的演变

审计模式，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围和方法等要素的有机结合，它规定了审计应从何处着手、何时着手、如何着手等问题.审计模式是与审计目标相适应的，随着审计目标的不断发展变化，审计模式也必然发生新的变革，以适应新形势对审计工作提出的更高要求.审计模式的变革经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段.

1.1 账项基础审计

账项基础审计亦称详细审计，是审计方法发展的第一阶段，它从会计科目入手，以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，对被审计单位的会计凭证、账簿、报表等会计资料进行全面、详细的审查.审计人员通过对会计报表等相关会计资料的逐一核对来防止虚假记录的发生.这种方法费时费力，并且难以查找产生错弊的原因，不能将会计系统中不合理的部分完全揭示.

1.2 制度导向审计

制度导向审计于2 0世纪4 0年代开始在主要资本主义国家得到应用，它是将内部控制作为主要审查对象的一种审计方法.制度导向审计强调对内部控制制度的评价，如果评估结果表明内部控制制度值得信赖，则可缩小检查范围或者简化审计程序，减少对凭证、账表进行逐一检查和验证的时间和精力.相反，如果内部控制制度不值得信赖，就应根据具体情况扩大审查范围，从而找到问题发生的根源.另外，由于着眼于对内部控制制度总体情况的了解和分析，通过这一模式注册会计师还可以发现一些程序上的错误和工作步骤的不合理之处，可以建议管理层进行变更以提高经营效率.

1.3 风险导向审计

理解风险导向审计，首先要了解审计风险.由于研究角度不同，对审计风险的研究结论也有所不同.

《柯勒会计辞典》的解释为：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性.

美国注册会计师协会(A I C P A)的解释为：审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险.

《国际审计准则》认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险.

中国注册会计师协会2 0 0 7年公布的《中国注册会计师审计准则第1 1 0 1号——财务报表审计的目标和一般原则》中第十七条规定：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性.

而风险导向审计的基本理念，就是审计的实施要以评估财务报表整体重大错报风险为切入点，将对重大错报风险的识别、评估和应对贯穿于整个审计过程，以将终极审计风险降至可接受的低水平，为经审计的财务报表不存在重大错报风险提供合理保证，从而提高审计效率和效果.

风险导向审计的目标即注册会计师运用各种分析方法，对被审计单位财务报表整体重大错报风险进行评估，并确定可接受的检查风险以降低审计风险水平.注册会计师应收集充分、适当的审计证据，对财务报表是否公允发表审计意见.

风险导向审计将客户置于一个大的经济环境中，在正确理解企业会计信息背后经营活动真实面貌的基础上，全面审视企业所处的宏观背景和行业环境.从企业战略分析入手，通过“战略分析—经营环节分析—财务报表重大错报风险分析”的基本思路，将财务报表层次的重大错报风险与企业战略风险紧密联系起来，要求注册会计师从源头分析和发现财务报表的错报.同时对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，确定审计人员实质性测试的重点和水平，对收集多少审计证据做出决策.

例如，在确定实质性测试样本量时，“四大”会计师事务所之一的安永(E&Y)样本量计算公式为：

若假设某公司应收账款余额1 0 0 0万元，其中重大金额有3项3 5 0万元.可容忍误差即重大性，假定为整体重大性的5 0%，在此注册会计师假设可容忍误差为5 0万元，也就是2 5万元.风险基数是根据公司的可信度来确定的，当风险大时，样本量提高，反之则减少；假设重大关键项目涵盖率为5 0%，从风险用表中查得风险基数为0.2，将上述带入公式计算：

风险导向审计的具体实施程序是围绕审计目标而设定的，为将检查风险降至可接受的低水平，在审计实务中具体实施程序一般包括：接受审计委托阶段审计风险的评估、审计计划阶段审计风险的测试与评估、控制测试阶段审计风险的评估、实质性程序阶段审计风险的评估及审计报告阶段审计风险的评估等.

2 审计模式演变的动因

2 0 0 1年安然事件是震惊国际资本市场的重大案件.安然公司的破产导致了作为世界“五大”之一的安达信会计师事务所的终结，并引发了全球性注册会计师行业的诚信危机和一系列法律法规的重大变更.其原因在于公司虚假经营、虚构利润以及隐瞒亏损等.例如，利用“特别目的实体”高估利润、低估负债；通过空挂应收票据，高估资产和股东权益；通过合伙企业操纵利润；利用合伙企业网络组织自我交易，隐藏巨额亏损.

2 0 0 2年6月2 5日，世界通信公司的财务真相被揭露，涉嫌虚报巨额利润.经调查，2 0 0 1年至2 0 0 2年第一季度，公司凭空捏造出3 8.5 2亿美元利润.在真相被揭露的次日，世界通信股票价格由鼎盛时期的6 0多美元骤降到9美分.美国证券交易委员会以民事欺诈罪将其告上法庭.

近年来，经济迅速发展，企业经营环境日趋复杂，亏损和破产比比皆是，而被审计单位的经营失败往往导致管理层串通舞弊，进而导致注册会计师审计的失败.这对注册会计师审计提出了更高的要求，其必须选择既能提高审计效率和质量，又能规避审计风险与责任的新的审计模式和方法，从而出具适当的审计报告.

因此，促使审计模式变更的因素主要归结为以下几方面：

2.1 审计执业环境的变化

环境的变化，尤其是2 0世纪8 0年代以来针对注册会计师职业界的“诉讼爆炸”的发生，引发并推动了审计技术的革命.大量企业破产倒闭，已审报表的使用者认为经营失败等同于审计失败，注册会计师有义务在对濒临破产企业进行财务报表审计后发出警告.为缩小公众期望差距，审计职业界开始对“舞弊责任”采取了更加积极的态度，各国审计界开始接受揭露管理层舞弊的责任.1 9 8 8年美国注册会计师协会发布了第5 3号、5 4号《审计准则说明书》，将揭露舞弊和非法行为作为审计的主要目标.注册会计师需要承担相应的法律责任，再加上企业规模不断扩大、经济业务日益复杂以及计算机的大量使用，高风险的审计环境迫切需要一种新的审计技术——风险导向审计.

2.2 审计目标的变更

早期的国家审计、社会审计和内部审计，审计目标是单纯地查找舞弊现象，审计方法是简单的对账、查账，详细验证每笔经济业务.

1 9世纪末2 0世纪初，随着资本主义生产的发展和企业规模的不断扩大，详细审计活动已不再能满足需求.这一时期的美国资本市场还很不完善，公司所需资金仍主要依赖银行贷款.申请贷款者经过长期实践发现，报送经独立的注册会计师鉴证过的资产负债表比较容易取得银行贷款，因此，美国便开展了以证明企业偿债能力为主要目标的资产负债表审计.

2 0世纪3 0—4 0年代以后，世界资本市场迅猛发展，整个社会的注意力集中于收益表上，同时人们更加重视财务报表信息的可靠性，从而使审计发展到以验证财务报表公允性为主要审计目标的财务报表审计阶段.

2 0世纪中叶以后，资本主义由自由竞争发展到垄断阶段，审计目标也进而扩展到内部控制、经营决策、工作效率、经营效益等方面.因此，评价企业工作的经济性、效果性成为注册会计师审计工作的主要目标.

2.3 审计技术的发展

由于审计范围的扩大和审计的成本效益原则，审计执业界将欺诈舞弊的可能交给完善的内部控制制度予以控制，于是抽样审计方法被广泛采用.将抽样审计方法建立在对内部控制制度评价的基础上，使审计人员对财务报表真实性、公允性的验证不仅具有可能性，而且具有现实性.2 0世纪8 0年代后，不断增加的诉讼压力，使审计人员从高于内部控制制度的角度出发，综合考虑企业的内外部环境因素，综合评估各种风险，从而将审计的重心转移到了对风险的评估上.审计技术的发展从客观上推动了审计模式的演变.

2.4 会计师事务所各种压力不断增强

市场竞争加剧，会计师事务所的边际收益不断下降，为了继续生存，会计师事务所必须寻找一种高效的审计模式.风险导向审计将降低审计风险贯穿于整个审计过程中，理智的分析审计风险产生的各重要环节，如果认为审计风险可控，就可以发表审计意见.风险导向审计将审计资源合理分配到重大错报风险可能较高的审计领域，有效地提高了审计效果，有利于缩小公众期望差距，减轻注册会计师责任，使注册会计师由被动的承受审计风险转而主动地控制审计风险.

3 现代风险导向审计模式的特点

现代风险导向审计模式的出现适应了特定的社会、经济环境，批判的继承了传统审计模式的长处，又发展了自身独特的优势.传统审计模式是现代风险导向审计模式的基础，现代风险导向审计模式是传统审计模式的深化.二者存在一定的相同之处，但在审计理念、程序、技术方法及效果等方面则更多地体现出了差异.

3.1 两种模式的审计理念不同

传统审计模式着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，目的是发现其薄弱之处，找出问题发生的根源，而后针对这些环节扩大检查范围.传统审计模式往往不注重从宏观层面上了解企业及其行业环境，不去分析管理当局提供虚假会计报表的利益驱动.现代风险导向审计模式合理地扬弃了无利害关系假设，把指导思想建立在合理的职业怀疑假设的基础上，强调从宏观上了解被审计单位及其所处行业环境，以评估重大错报风险为起点和导向，识别可能存在较高重大错报风险的领域与方向，评估预期的审计风险水平，制定与企业状况相适应的多样化审计计划和审计策略，将风险考虑贯穿于整个审计过程.

3.2 两者的实施程序不同

传统审计模式的审计起点为企业的内部控制，而现代风险导向审计模式针对传统审计模式进行了修订，通过综合评估经营控制风险来确定实质性测试的范围、时间和程序，所以审计起点为企业的经营战略和业务流程，注册会计师获取审计证据的程序扩展为总体审计程序和具体方法.总体审计程序除了传统审计模式下的控制测试和实质性测试以外，还包括风险评估程序.另外，现代风险导向审计模式克服了传统审计模式测试程序标准化的缺点，它强调对客户经营风险的理解和分析，通过实施风险评估程序，测试企业的各个风险领域，针对不同的风险领域实施不同的审计程序.因此，在现代风险导向审计模式实施的过程中，注册会计师可以针对不同风险的客户，不同客户的风险，采用个性化的审计程序.

3.3 两种审计模式的技术方法不同

传统审计模式中分析性复核技术主要应用于报表分析环节，对于信息的再加工不够重视.而现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序.分析性复核功能不断扩大，其分析对象也开始走向多样化，不再仅仅局限于财务数据，非财务数据也包括其中.同时，充分借鉴现代管理方法并将之运用到分析性复核程序中，将使得对财务报表整体重大错报风险的评估从一元评估发展为多元评估，从而提高风险评估结果的可靠性.

3.4 两种审计模式的应用效果不同

传统审计模式的审计过程采用的是一种“自下而上”的审计思路，认为注册会计师只要通过对被审计单位会计报表各个项目及相关交易的各个“认定”的固有风险和控制风险进行评估，并加以实质性测试，就可以为发表审计意见提供充分适当的审计证据.因此，在传统审计模式下，注册会计师实施的基本审计程序为：了解企业的内部控制制度，决定是否采用符合性测试；根据企业内部控制制度的设计及执行情况，对控制风险进行评价；设计实质性测试的性质、时间和范围；将财务报表和其他会计资料视为审计的最终对象，进行实质性测试.

现代风险导向审计模式要求注册会计师必须首先了解被审计单位及其环境，从企业的战略管理分析入手，评估财务报表整体重大错报风险，并进一步推导和落实审计的范围和重点，不允许不经过风险评估，直接将风险设定为高水平.然后将识别和评估的风险与审计程序相联系，确定相关的审计目标，设计和实施进一步审计程序.因此，现代风险导向审计是一种“自上而下”和“自下而上”相结合的审计模式，在现代风险导向审计模式下，注册会计师实施的基本程序为：通过实施风险评估程序了解被审计单位及其环境，包括内部控制；从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露认定层次评估重大错报风险；针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施；针对各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险实施控制测试和实质性测试；评估获取的审计证据的充分性和适当性.

现代风险导向审计模式为注册会计师防范和控制审计风险提供了进一步的技术支持，而且也可以为国家审计和内部审计提供借鉴.现代风险导向审计模式的特点保证了其运用的独特优势：可以有效地发现经营风险和舞弊风险，并对重大错报风险领域实施更多的实质性测试，从而提高审计效率，降低审计风险.

4 现代风险导向审计模式在我国的运用

我国现阶段，经济正处于转型期，社会各方诚信度不高，会计资料虚假程度严重，内部控制制度薄弱.如果注册会计师沿用传统的制度导向审计模式，就将面临较大是审计风险.因此，有必要将风险导向审计引入我国审计实务中，将审计风险降至可接受的低水平.

4.1 从审计失败案例看现代风险导向审计的运用

由于未能发现嘉瑞新财2 0 0 2年度、2 0 0 3年度存在的收入舞弊行为，2 0 0 7年7月，某会计师事务所收到中国证监会开出的罚单.中国证监会认为，该事务所在对嘉瑞新财收入进行审计的过程中，存在以下4项审计程序上的失当行为：第一，注册会计师没有审阅购销合同、货物运输凭证和入库凭证，仅凭销售发票确认销售收入的依据不足.第二，注册会计师没有进行适当的分析性复核工作，未能发现虚构的主营业务.第三，增值税发票显示的关联购销单位存在的几个显著疑点没有被发现.第四，有的应收账款询证函的存根联和发出联都保存在工作底稿里面，没有对外发出，省略了函证程序.

此次审计失败再次为注册会计师敲响了警钟.暂且抛开注册会计师在一些方面未能尽责不说，只要企业管理层的舞弊暴露，监管部门从审计程序入手，在细节测试和分析性复核等方面寻找瑕疵，很容易就会发现注册会计师的问题，审计失败也就不可避免了.近年来的审计失败案例，绝大部分都是注册会计师掉进了被审计单位的舞弊陷阱.

为应对管理层舞弊，监管部门大力推行风险导向审计，但是，要将风险导向审计的全部优势发挥出来，应对管理层舞弊，首先应将审计程序的重点放在承接业务阶段，站在企业整体的高度进行观察、询问和分析，很有可能发现重大错报风险.其次，注册会计师应严格执行细节性测试.函证、盘点等实质性程序对发现舞弊十分有效，不能被忽视.最后，会计师事务所的业务类型包罗万象，注册会计师应收集行业信息，分析行业特征，针对不同行业实施不同的审计程序，才能掌控审计对象，降低审计风险.

4.2 对我国构建现代风险导向审计模式的几点建议

虽然现代风险导向审计作为一种新的审计模式有其特有的优势，但其在我国的应用仍处于初级阶段，缺乏实践经验，仍有很多问题亟待解决.

4.2.1 构建适合我国的风险导向审计模式

现代风险导向审计是未来审计模式发展的必然趋势，但同时必须认识到，在我国审计实务中，还缺乏全方位实施现代风险导向审计的实践基础.现代风险导向审计中对经营风险和审计风险的重视，对我国审计实务有很大的借鉴作用.注册会计师应更多地了解企业及企业的内、外部环境，并以此判断可能出现的风险，增强发现错弊的能力.同时，现代风险导向审计模式的出现并不意味着原有审计模式的消亡，不能忽视账项基础审计和制度导向审计的作用，应将三者的优势互补，开发出适合我国实际情况的以风险评估为中心的审计模式.

4.2.2 合理确定期望审计风险水平

运用现代风险导向审计必须首先确定期望审计风险水平，其大小反映出注册会计师承担风险的程度.审计风险水平的确定没有现成的科学依据，只能由审计人员主观判断.

美国注册会计师协会颁布的《第4 7号审计准则说明》提出的指导性风险水平为5%，但这种风险水平对我国目前大多数会计师事务所而言恐怕难以承受.如果将期望风险水平降低，就必须增加审计成本，但审计收费又很难立即提高，这样一来许多中小会计师事务所将难以继续生存.因此，会计师事务所及相关从业人员应更多关注相关领域，研究并建立相应评价模型，以使期望审计风险水平的确定更加客观、合理；改进审计技术，以将审计风险降至可接受的低水平.

4.2.3 加强信息系统建设

现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师应首先执行风险评估程序，充分了解客户的整体经营环境，再针对不同风险的客户、不同的风险领域设计个性化审计程序.因此，会计师事务所应建立强大的信息系统，收集大量行业信息，并运用正确的方法将信息整合，进行综合分析和判断.而我国目前很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，相关客户信息不够充分，信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求.因此，要加快审计信息化建设步伐，充分利用计算机和网络技术，建立功能强大的信息系统，为审计工作提供数据支持.

4.2.4 大力提高注册会计师的综合素质

风险导向的精髓是企业的经营管理，而目前企业的大多数舞弊案件都是管理层的舞弊，内部控制无效，这必然要求注册会计师要具备更高的综合素质.我国注册会计师的知识背景和知识结构过于集中在会计、审计方面，无法满足现代风险导向审计对知识多元化的要求.因此，应重新构建注册会计师的知识体系，提高注册会计师对经营风险和舞弊风险做出正确评估的能力，加强注册会计师的职业判断能力和职业怀疑精神.同时，增强注册会计师的风险意识和职业判断能力，从更高的层面评估风险，而不仅仅注重会计处理的细节，并在实施审计的过程中始终保持怀疑态度，保持应有的职业谨慎性和独立性，以增加揭示重大错弊的可能性.

现代风险导向审计模式在我国的广泛推广和灵活运用任重而道远，但是，相信在相关行业从业人员的不断努力下，现代风险导向审计在我国定会不断完善，发挥出其应有的价值，为我国社会经济的发展做出贡献.

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