税收撤销权的性质

□文/张 翼

税收撤销权来源于民法中的撤销权理论，并结合了公法中税法的相关理论，因此税收撤销权兼具公、私法理论。所以，对税收撤销权的性质研究就尤为必要，因为这是对税收撤销权进行各种理论分析和制度研究的首要问题。

既然税收撤销权来源于民法中的撤销权理论，因此在分析税收撤销权的性质之前有必要首先对民法中撤销权的性质进行分析。

（一）从实体法权利学派分析，其主张撤销权为实体权利，但是属于何种实体权利。学界历来有四说，即请求权说、形成权说、折衷说、责任说，我国学者多采用的是折衷说。

1、请求权说，又称债权说。这种观点认为，债权人撤销权是对因债务人的行为而受利益的第三人直接请求其返还财产的权利，因撤销权的行使而提起的诉讼为给付之诉。

2、形成权说。此说又称撤销权说或物权说，日本、德国及中国台湾部分学者持此说。此说认为，债权人撤销权具有实体法上形成权的性质，债权人可以自己的意思表示，以诉的方式使债务人与第三人间的法律行为的效力溯及的消灭。债权人行使撤销权的效果，因债务人的诈害行为原归属受益人的权利自始失其效力，复归于债务人。

3、折衷说。折衷说为法国民法通说，日本、中国台湾学者亦多持此说，受此影响，我国大陆学者一般亦采此说。此说认为债权人撤销权为撤销债务人的行为，且使债务人的财产上地位回复原状的权利。债权人撤销权兼具请求权与形成权两种性质，就其撤销债务人与受益人间的行为而言，为形成权，具有形成之诉的性质；就其请求撤销及财产之返还者，为形成之诉及给付之诉之结合。

4、责任说。债务人行使撤销权，只要发生债务人与第三人之间的法律行为归于消灭的效果，第三人所受的利益应当返还。在此情形下，不论债务人是否怠于请求第三人返还利益，债权人是否代位债务人请求受益人返还利益，第三人取得之利益均视为债务人的责任财产，债权人可以申请法院直接对之强制执行。这种观点是对形成权说的发展。

（二）在程序法权利学派看来，撤销权是诉讼权利，是以债权的请求权为内容的诉权。如，我国台湾学者梅仲协先生认为，“按撤销权诉权，系罗马五大法学家之一保罗氏所发明，故法国学者亦称为保罗诉权，此项诉权，只能以诉讼主张之，故系程序法上之权利，而非实体法上之权利，惟因其为保全债权人之一种重要方法，故于民法中规定之。”而我国大陆学者也有人持此观点，认为撤销权实质上是一种诉权，债权人的撤销权实质上是以债权的返还请求权为内容的诉权。

笔者认为，撤销权虽然是在我国民法中加以规定的，但是其行使却是在诉讼中加以实现的，我们研究撤销权不应当仅仅局限于民法的范围内，还应当结合诉讼法的理论加以全面分析；对于税收撤销权性质的研究我们不但要参照撤销权的性质加以分析，还要结合起税收法律关系的性质加以探讨。税收撤销权与撤销权在性质上的相同之处在于，它们都不同于一般的民事权利，不论关于撤销权性质的请求权说、形成权说、折衷说、责任说，还是程序权利说，都只具有片面性，税收撤销权与撤销权都是实体法上的形成权与程序法上的诉权相结合的形成诉权。税收撤销权与撤销权在性质上的不同之处在于，一般撤销权是维护私法之债的权利，而税收撤销权是税务机关行使公法之债的权利。当然，笔者并不否认税收撤销权的行使确实可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果，但是税收撤销权在行使时只能也必须通过诉讼途径行使的特点决定了它是只能通过司法途径才能行使的实现公法之债的形成诉权。其理由是：

1、税收撤销权属于诉权，只有用诉讼的方式行使，才能实现诉权，是指当事人请求人民法院行使审判权，以保护其财产权和人身权的权利。诉权的含义应当包括程序意义上的诉权和实体意义上的诉权。程序意义上的诉权是指《民事诉讼法》确定的赋予当事人进行诉讼的基本权利；实体意义上的诉权是指当事人通过人民法院向当事人提出实体权利的请求。我国合同法规定了债权人的撤销权必须由且只能由债权人以自己的名义依诉讼方式为之，之所以要求以诉讼的方式行使，是因为撤销权对于第三人利害关系重大，应由法院审查债权人撤销权主体以及成立要件，以避免债权人的撤销权滥用，达到债权人的撤销权制度的立法目的。如不以诉讼方法行使，则不产生撤销的法律效力。

作为国家税务机关依据《税收征管法》行使税收撤销权时，只能以公法之债的债权人身份提起撤销权诉讼，在我国现有税收法律没有明确规定税收权诉讼的情况下，理应按照民事诉讼法的规定处理，理由是：一是我国行政诉讼法规定行政诉讼的被告是行政机关，而在撤销权诉讼中，人民法院审理的核心是债务人的单方行为或债务人与第三人之间的行为是否应当撤销，是否属于减少其财产的危害债权人的债权；二是税务机关的撤销权、代位权是税法对民法中债的保全制度的移用，体现了税收法律关系的公法上的债务关系性质，税法移用该制度的目的在于更好地实现税收债权。因而，税务机关既有权依法提起诉讼请求法院撤销纳税人不当处分财产的行为，也有权在税收撤销权诉讼中行使法律规定的诉讼权利，因此，根据现行《合同法》第74条的规定，将撤销权界定为诉权更符合立法规定。该条规定中所称的“请求”既指实体法中的请求消灭债务人不当行为与法律关系的权利，也包括程序法中的启动诉讼程序的要求。

2、税收撤销权都具有形成权的特征，税收撤销权是形成权。从《合同法》规定撤销权的本意上看，合同撤销权在于消灭债务人的不当行为以及债务人与第三人间的不法行为，即债权人通过行使撤销权变更了债务人的不当行为以及债务人与第三人之间的法律关系。税务机关行使税收撤销权，目的在于实现税收债权的保全，撤销纳税人的不当行为以及纳税人与第三人的行为，维护国家的税收债权，这显然属于形成权的范畴。

3、税收撤销权是形成诉权。《合同法》第74条规定的撤销权又不同于其他的形成权，其他的形成权如追认权、解除权并不需要通过诉讼方式做出，这两者仅凭撤销权人单方意思表示就能使法律关系的效力发生变化，而撤销权则还必须通过司法程序来行使，最终以法院判决的方式才能使撤销权生效，这实际上是将撤销权界定为一种特殊的形成权。此种形成权在我国民法制度中十分少见，但在国外，如德国，把这种只能通过司法途径才能行使的形成权被称为“形成诉权”，使形成诉权实现的判决叫做形成判决，即“形成权也只有在判决具有了既判力后才能发生效力。”“而有些形成权不能向相对方为意思表示，需要向法院或仲裁机关提出请求，由法院作出形成判决即可，……则称之为形成诉权。”其特征就是形成权人必须向法院提起诉讼，在法院做出生效判决后，该形成权才能生效。

需要说明的是，德国学者是将撤销权放在民法体系中加以研究的，在立足于形成权是实体权利的基础上认为撤销权是特殊的形成权即形成诉权。与德国学者不同的是，笔者认为形成诉权应该是独立于实体权利与程序权利的第三种权利形态，将权利截然分为实体权利或程序权利两大类，并不能穷尽所有的权利形态。因为任何一个权利，可以按照不同的标准归入不同的种类，如果一个划分标准不能将对象归类或穷尽，则意味着该划分标准不够科学。

前面已述，将撤销权的性质界定为形成诉权更符合立法规定。而税收撤销权与一般撤销权不同之处在于，它只不过是由税务机关代表国家这一公法之债的债权人行使撤销权罢了，在税务机关行使撤销权时，不但要变更、撤销纳税人单方的行为或者纳税人与第三人的双方行为使之失去效力，而且必须通过民事诉讼的途径才能行使，即向人民法院提出诉讼请求，这一过程既体现了民法上形成权的本质也体现了民事诉讼法中诉权的特征，因而它属于形成诉权无疑。

一个法律制度的设立其最终目的是为了服务社会，并能为人们广泛接受，撤销权制度的确立也应如此。将税收撤销权定性为形成诉权的性质是符合我国《税收征管法》设立税收撤销权的目的，最终维护的是社会公共利益。税收撤销权既符合实体法上形成权的特征，又只有通过诉讼方式才能行使和实现，因此是实现公法之债的形成诉权。