论道德权利与道德义务视野下的会计信息真实性原则

张 娟

会计信息真实性原则一直是会计学界和伦理学界学者研究的热点。在当今会计实务工作中，由于真实性的严重缺乏，有人认为，会计是今日危机中的职业。何为真实性呢？美国著名会计学家麦克尼尔在《会计的真实性》中就指出：财务报表只有在它们揭示资产的现行价值以及由于价值变动所发生的利益或损失时才显示出真实性。斯科特在《会计原则的基础》一文中，将真实性解释为：财务报告应该毫无虚假地、真实地描述。真实性是会计职业的生命，是会计职业存在的价值所在。缺乏真实性的会计信息必然会引起社会经济的混乱和动荡。例如，二十世纪二十年代下半期至三十年代初，会计信息严重失真，导致或助长了世界经济危机。因而，从这个意义上讲会计人员必须履行真实性的职业道德义务。 但是，能否将作为职业道德义务的真实性看成是会计人员行为的绝对命令呢？（我们大家几乎对此都习以为常）这实际上是探讨真实原则的条件性问题。条件是否存在？

真实性是会计人员职业行为中的一种重要的道德义务。下文从道德义务与道德义务之间、道德义务与道德权利之间的关系角度来分析把握真实性原则的条件性问题。这样，我们才能有一个较全面的认识。同时，才能真正有利于指导会计实务层面的具体操作。否则，正如下文中所述，对一个没有独立权利的会计人员，我们又有何理由要求他坚持真实性这一道德义务呢？这恰恰是当今我国会计信息虚假现象中，所需人们关注的最重要问题之一。对此问题研究的目的是从道德权利与义务的视角，解决会计信息虚假这一现象，而不是为某些别有用心的人寻找逃脱会计责任的理由。同时对现实财务信息虚假现象做出深层次的归因。

一方面，从道德义务与道德义务之间关系分析。按照美国著名会计学家霍斯金与迈克夫的观点，会计行为是一种“经济书写”。从业人员必须按实书写，不能说谎。因而，会计行为中一切弄虚作假都被视为说谎行为。从这一角度，我们可以引康德的观念进行论证。康德认为要拒绝一切谎言。康德在《论出于利他动机说谎的假设权利》一文中，康德断言：甚至于当一个杀人犯向我打听，被他追杀的人是否躲在我的家里，而这个人作为我的朋友恰好是在我家里时，这时，我也不能够向他说谎（当然，在此假定沉默、支吾和拖延是不可能的）。因为谎言败坏了法律之源，法律以说实话为基础，若有一个最小的例外，都会使他变成一纸空文，因此，在一切宣称中，坦白和诚实是一个神圣而又绝对庄严的理性法令，不受任何权宜之计的限制。在任何情况下，一个人都无可选择，他必须讲真话。康德的主要理由是任何例外都会使原则法律自相矛盾，使他们的普遍性失效。道理看来确实是这样，但这是纯粹理性世界道理，也许是神的而非人的道理。人是复杂的，是具有二重性的，用康德自己话来说，人是同时属于理智界和现象界的，人有理性也有感性，有精神也有身体，每个人都只享有一次这样的生命，而从这里就可以引申出人的其他基本义务。例如会计人员保护家人的生命安全的道德义务、不做假帐的职业道德义务等。人不止负有一种基本道德义务，基本道德义务是一个复数，不是只有真实性原则才是我们的基本道德义务，保护家人生命安全的道德义务也是我们的基本道德义务。每个人承担不同的社会角色，就有不同的道德义务。而当这些道德义务发生冲突时，我们就要衡量哪一个道德义务更重要。由此可见问题自然而然地被引入到伦理学的义务论中。并且，我们试图扼要地概括一下，在会计行为中，会计人员可据以选择的一些条件：

首先，会计人员得谨慎地分析自己的处境，在时间允许范围内掌握尽可能多的信息，仔细地辨别自己是否真的有别的基本道德义务更迫切、更重要地摆在自己面前，因为只有一个道德义务才能凌驾于另一个道德义务，才能缓解或取消另一个道德义务。道德义务只受道德义务的限制，允许勾消某道德义务的，只能是一种在此时此地更迫切、更重要的道德义务。什么样的道德义务才能真正被人们认为是更迫切或更重要呢？人们的判断标准是什么呢？当代西方伦理学中有两种主要的义务论是很值得我们借鉴和思考的。一种是罗斯的初始义务论，一种是罗尔斯和斯坎伦的非自利契约论。这两个理论之间的主要区别在于：前者将道德的最终理由归结为义务，而道德义务本身是靠直觉或道德反思来确定的；后者认为道德义务还有进一步的理由，这种理由根植于人们之间的共识，即人们普遍接受的、共享的某种原则或理由。前者的道德义务论是建立在直觉主义的基础上，后者则将人们的道德义务建立在人们理性共识基础上，也可泛化理解为人们共同的价值观基础上。前者对行为道德义务的价值判断具有很强的忽然性和偶然性，不能够从普遍意义上直接指导人们的行为。将后者的理论“改良”过来，并结合当下时代的特点，从伦理学的角度，我认为会计人员行为判断的道德理由应是财务领域的核心价值体系。核心价值体系不仅仅是被人们所普遍接受和认同，而且它适应的社会主义市场经济发展的要求。对我们日常会计实务中具有指导性。虽然当下学界对此问题的研究仍然较少，但是在道德层面上，财务领域的核心价值体系是对会计原则和会计规范在更高层次上的提升，是形而上的抽象概括。也是应对财务实践中伦理难题的理论前提，和进行伦理推理的理论依据。例如，政府相关部门已决定通过财政拨款方式帮助高校减轻因扩建过程中形成的沉重的外债负担。从经费上直接帮助了各高校的发展。因此，对于高校而言没有必要再以某种所谓的“理由”做假帐骗取政府拨款。但有些高校见利忘义，弄虚作假，故意增加财务报表中的负债款项。试图从中获得更多的利益。但却忽略了其他高校急需雪中送炭的事实，忽略了诚实守信的道德义务。影响了自身的形象。某些高校的行为与核心价值体系产生了矛盾冲突。他们必须意识到核心价值体系中的诚实守信是重要的、基本的道德义务。他们的造假也并非真正因为道德义务之间的冲突。如果这些造假的高校在开源节流，杜绝浪费，提高资金的使用效率方面下功夫，对自身的发展会更有利。因此，政府在拨款数额的判断上不能仅仅以学校帐面负债为依据。其次，即使真的处于这种矛盾冲突的伦理困境中，另一种道德义务真的迫在眉睫，我们也还是得最后地考虑一下是否用真实的办法仍有摆脱这一困境的希望，这一最后的优先权给予会计行为的真实性。因为从性质上说，做假帐是恶的而真实性是善的。具体到会计实务中，例如，我们经常会遇到这样一种情况。假如你是一家企业的管理者，你需要一大笔现金流入用来开发和营销一种新的产品，使公司摆脱经济困难。你确信能从银行获得一笔贷款，但是你不能准确报告存货清单的真实价值，你得将一项现已过时的、甚至是报废多年的产品也包含进去。只要你捏造数字，虚报公司财务健康状况，你就能得到贷款并让公司保持运转。于是，现在出现了这样的情形：那种必须诚实、正直、遵守会计职业道德规范的义务要求将与维护公司多数人利益的道德义务相矛盾。表面看道德义务之间发生冲突，但是我们忽略了其他抵押贷款融资的形式（如政府有关部门为中小企业融资提供的股权抵押贷款等）。由此可见，在信息不对称的情况下，要充分掌握尽可能多的信息，尽可能多地寻找既可以坚持真实性原则，又可以解决现实问题的方式方法。这样可以避免一些道德义务与道德义务相冲突的现象。最后，如果处于真实性原则与其他道德义务不可兼得时，在充分考虑的行为后果时，我们也必须采取一种通观全局的整体观点，并坚持财务核心价值体系。即不仅要同时看到它对双方的影响，也要看到它对整个社会的长远影响。我们最后必须确认，这样做的目的是为了维护较高的道德价值，而有意识地牺牲某些道德价值。是我们面对道德价值冲突中，暂时妥协的一种道德妥协。对于这一妥协，人们有必要尽力加以补偿和弥补。例如，会计在工作中，由于自己和家人的生命安全受到了威胁，如果不做假帐就不得不进行生与死的选择。遇到这一情况该如何选择呢？核心价值体系提倡以人为本，人的生命价值最高。因而，会计人员就不得不放弃真实性原则，进行道德妥协。对这一妥协，会计人员应尽力通过可能的渠道向上级主管部门进行反映，弥补相关的各种可能的损失。

显然，在会计行为中，我们必须意识到：虚假会计信息是会计人员的生存权受到威胁下的“万不得以”，我们必须尽力去避免。是在特殊状态下的特殊帐务处理。符合核心价值体系中生命价值最大的原则。我们不能用教条去规范变化万端的现实；但同时又强调，这只是在某种极为极端、极为特殊的条件下，对“真实”的随机变通和补充，必须具备善良动机，并最终能取得合乎“常道”的、善的结果，这是一条严格的限定。但同时，从社会方面我们要努力去消除那些无形中以生存压力去强制会计人员造假，或者以厚利去诱发会计人员造假的社会条件，这甚至是更重要的。但从个体角度来说，作为一个道德主体，即会计人员，负有恰当地坚持真实性原则的基本道德义务。

另一方面，从道德义务与道德权利关系的角度来分析。在一些人看来，既然有了道德义务，何需什么道德权利？确实，道德义务的崇高在于履行义务的不求报偿的自我牺牲精神。但是履行义务不求报偿的自我牺牲精神不等于履行义务没有道德权利。道德义务是以道德权利为前提的。会计人员履行真实性原则时，如果没有保障行使道德义务的权利，甚至不具备其行为选择的自由，真实性原则只能是人们的一种美好期望。

首先，只有存在并拥有履行会计职业道德义务的道德权利，才使履行会计职业道德义务有正当、善的理由。诸如：一个没有独立行使财务管理权的会计人员遇到了上级领导的会计信息造假指令。而这一指令与会计人员的职业道德、会计法规根本不相符。是对会计人员必须保障会计信息真实性道德义务的践踏。没有独立行使财务管理权的会计人员他有什么权利来干涉造假这一不道德行为呢？会计人员没有独立性作为职业行为的权利，履行真实原则的道德义务又从何论起？显然，只有承认并拥有履行会计职业道德义务的道德权利，道德义务的履行才是理所当然的。其次，会计人员的道德义务与道德责任是同等意义上的范畴。怎样确定会计人员的实际道德责任？如果会计人员没有自由意志的选择权利，何以有主体的道德责任？在实际工作中，多数会计一旦掌握了部分理财权，就很容易失去自主性和独立性，没有自由意志的选择权利。会计人员常被权力的网络体系推着走。因为他属于个人利益的谋求者，他只有在这个权力集团中才能保证自己的个人利益得到实现。所以，只要他希望个人的利益能够得到保障，或者不受损失的话，他就需要听从这个权力体系的安排，努力与这个权力体系保持一致，做这个权力体系的一个被动的从属性的因子。丧失独立性的会计是不可能坚持说真话的。这是一种潜规则，是在正式公开运行的规则以外存在的另一套事实上起着支配作用的运行规则，它是一个不成文的，却又获得广泛认可的“规矩”，一种可以称为内部“规矩”的东西，它尽管不是冦冕堂皇的正式规定，但却事实上支配着现实的会计人员的行为。因而，会计人员的独立性是真实性这一会计道德义务的前提条件。最后，会计人员维护会计信息真实性的道德义务的履行未必是绝对无条件的。对于会计人员个体来说，即使在道德生活中，维护与争取自身正当生存、发展条件也是正当的。因为，物质生活本身构成了我们所生活于其中的这个世界的基础，人们应当也有权利通过自己合法合德的劳动享受生活，对现实利益合德合法地追求是正当的、善的。在当代社会，会计人员获取正当的、应得的物质利益是一种必然之事，并反映为一种务实的时代精神气质。

由此可见，我们不能简单地将普遍的会计信息失真现象归罪于会计人员个体道德品质的堕落。诚然，操守缺失，品行低劣，无自律精神，有不义之心，这些当然是会计信息失真的会计人员个体主观原因。一方面会计人员道德操守、自律精神，确实是防止会计信息失真的最重要、也可能是最后（但往往靠不住）的防线。更为重要的另一方面是，如果某行业腐败成风之时，简单地用会计人员个体道德品质来解释社会普遍会计信息失真现象，显然是很不深刻，欠说服力。例如，当我们的牛奶行业充满各种问题的时候，把原因都归结为某个人的问题，这是不合理的。根据马克思的思想方法，在这种情况下，我们更应当寻找会计信息失真现象得以形成的社会客观条件与基础，追寻造成这种社会精神沦落的社会客观根源。不能简单地以会计人员的道德状况来解释会计信息失真现象。必须透过现象，寻求在这些现象背后的决定性的因素。只有把握了这种因素，才能在对会计信息失真这一类的社会道德失范现象做出较为合理且较为深刻的回答。

总之，在治理会计信息虚假问题上，倡导会计人员职业道德的同时，应更多地从社会的角度把握解决问题的方案。另外，会计实务中，只有在事关会计人员生死存亡的情况下，才可做出道德妥协。对于这一妥协，人们有必要尽力加以补偿和弥补。这是道德实践原则性与灵活性的统一，以及实践低层次的道德原则应服从高一层次道德原则的要求。

［1］罗纳德·杜斯卡.会计伦理学.北京大学出版社.2005.8版.181

［2］霍斯金、迈克夫.会计学：一门学科规则.学科知识权力.三联书店.牛津大学出版社.99版.136

［3］何怀宏.良心论：传统良知的社会转化.三联书店上海分店.94版.89

［4］高兆明.存在与自由：伦理学引论.南京师范大学出版社.04版.310