会计政策选择的伦理研究

黄 曦 周利刚

财政部2006年2月颁布的新会计准则指出，财务会计报告在“可靠性前提下，以满足投资者决策为主要目标”，此与国际会计准则的会计目标一致。基于会计目标的转变，部分具体会计准则也发生重大变化，一方面压缩了企业管理者会计政策的选择空间，如修订了存货期末计价方法，改变了企业合并的会计处理方法，部分资产已计提减值不允许转回等，限制了企业利润操纵，提高了会计信息质量；另一方面，全面引入了公允价值计量方法，这就又给予了企业会计政策的选择和在相应制度约束下的灵活应用以更大的空间，赋予会计人员更大的会计政策选择权。

一、会计政策

按照国际准则会计委员会的定义，会计政策是指“企业编报会计报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”。我国制定的《企业会计准则——

会计政策、会计估计变更和会计差错更正》是这样定义会计政策的：指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。具体而言，会计政策包含两层涵义，即宏观会计政策和微观会计政策。宏观会计政策是一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为，提高会计政策信息质量，实现一定的社会经济目标而制定和发布的会计准则、规范的综合。而微观会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据自己的具体情况进行职业判断后，选择适合于自己的，最能恰当反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计处理和会计核算的原则、程序和方法的总称。

会计政策在形式上表现为会计过程的一种行为规范，本质上却是一项社会经济和社会利益的博弈规则和制度安排。因为企业会计政策选择的产生主要缘于两个因素：一是由于现代企业所有权与经营权的广泛分离导致大量的委托代理关系，这些委托代理关系所牵涉到的利益相关者（包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等）与企业之间各自利益独立，且不完全一致，这就使得企业管理者在会计政策的选择时其利益的实质是保护自己，使得“道德风险”与“逆向选择”成为不可避免。二从会计准则的制定层面看，一方面会计准则制定与完善是一个渐进的过程，虽然新会计准则对旧会计准则做了很大的完善，但随着经济的不断发展，各种新业务的不断涌现，会计准则的建设滞后于经济的发展是客观必然，这就为企业会计政策的选择提供了空间；另一方面，会计准则的制定过程不仅仅是一个纯技术性的过程，而是各利益集团之间相互竞争的政治博弈过程。政府在会计准则制定上拥有绝对的垄断权与权威性，但是，为了保证社会经济效益的最大化，政府必须平衡各个利益集团之间的利害关系，使其制定的会计准则能使各利益者早日顺利接受，从而降低会计准则的执行成本。此时，放宽通用会计准则中对一些经济业务会计处理的选择空间，是实现这一目的的有效途径之一。

因此，企业会计政策选择的过程，实际上就是一个各主体利益调整和利益分配的过程。实证会计理论研究表明：会计政策的选择权归属企业管理者。企业管理者在进行会计政策选择时会面临两种情况：一类是技术性的。二类交易性的。由于这一类会计政策选择的最终信息后果不会影响公司的内在价值，其目的是在于通过形成信息屏障而让某些利益集团从信息交易中获利，所以具有广泛的可塑性，这也就形成会计政策选择时最大的伦理困境，并导致最大程度的机会主义，这将对企业管理者的社会责任形成最大的考验。

二、会计政策选择的理论基础

从人类会计的历史发展来看，人类的会计发展包含很大一部分就是会计选择的历史发展，从准则的制定到实施，自始至终贯穿着会计选择。从企业管理层面来讲，会计是企业管理的重要组成部分，会计政策选择属于管理授权的问题，管理者的决策导向直接决定会计政策选择的趋向。因此，会计职业判断有着很深厚的管理理论基础和会计理论基础。

1、契约理论 企业契约理论是近年来微观经济学中最为活跃的流派，主要包括企业契约集合论和治理结构学派。企业契约理论的一个基本命题是将企业理解为一组合约的联结，主要研究企业的本质、企业与市场的边界、企业所有权或委托权的最优安排等问题。它突破了新古典框架下的企业“黑箱”模型，对现代企业理论产生了深远影响。西班牙杰出的数学家、法学家基耶戈杰里-卡斯基洛开创了用契约理论解释会计问题之理论先河，他认为会计核算的对象是契约，会计核算的目的就是反映契约双方的法律权利和要求，资产负债表包括了所有的契约参考者，并反映这些契约产生的权利和要求的数额。按照契约理论的观点，企业的契约签订以后，企业利益相关者就要对契约进行监督。在以会计收益作为企业经理报酬奖励方案基础的激励机制中，企业管理者的会计政策选择对委托代理关系有重大影响。由于会计数据在契约中的重要性及会计政策本身的契约特性，会计政策选择问题为企业代理等契约关系的确立和考核提供了公平合理的衡量基础。因此，契约理论构成了企业会计政策选择的理论基础。

2、利益相关者理论 利益相关者理论是在契约理论的基础之上丰富和发展起来的，其根基并没有超脱企业契约观范畴，是环境推动的结果。由于在企业管理中，管理者是一类特殊的有特权的利益相关者，在有意或无意之时，管理者极度地实施了机会主义行为和自我膨胀行为。因此，利益相关者理论的关键论点是：现代公司是由各个地位平等的利益相关者所组成的，股东只是其中的一员，管理者不仅要为股东、还要为公司所有利益相关者的利益服务。所以，利益相关者理论最根本的意义在于使管理者认识到不同利益相关者的利益是合法的，并且在相互支持的一个框架范围之内，管理者应当努力地为其他利益相关者获取利益的回报，这也是管理人员应负的道德职责。利益相关者必须在法律上享有应有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德风险。所以，从会计学的角度看，企业管理者在进行会计政策选择时，除考虑投资者的利益和自身的委托代理关系外，还应该平等地对待每个利益相关者的产权权益，禁止任何不当的个体自身利益最大化是会计政策选择最根本的伦理职责，因此，利益相关者理论也构成了会计政策选择的理论基础。

3、实证会计理论 会计职业判断的核心问题是会计原则与政策的选择问题。瓦茨和齐默尔曼早期的实证会计研究表明，企业管理者在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一般地追求会计收益的均衡化。他们将影响企业会计政策选择的因素概括为三大类，即报酬计划、债务契约和政治成本。他们认为，企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况、特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理者往往具有通过会计政策的选择来影响会计利润。西方实证会计研究的大量成果都证明，企业管理者往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果。因此，实证会计理论为会计政策选择时为谋求利益相关者财富最大化、企业整体发展和个人优化的经济效用提供了有力的理论支持。

4、新会计准则 2006年2月15日，财政部发布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则体系。新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白。由于任何准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法，虽然新颁布的会计准则体系在会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，但与此同时会计准则的技术难度系数加大了，会计自由裁量权加大了，企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，这都更依赖会计政策选择，同时，此次出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，需要管理者做出更多的职业判断。因为国际会计准则基本是原则导向的，它比准则导向更依赖判断，而且很多规定非常复杂，大量业务需要进行专业的判断。当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要利用其他信息和估值技术确定公允价值，这就致使会计政策选择的空间不断加大，更要求管理者培育自身公允的职业判断力，此时，公平效率的伦理原则对会计政策选择就起着非常重要的作用。

三、会计政策选择的动机

会计政策选择是从会计行为开始的，它和会计核算一样，基本目标都是正确、真实地反映企业的生产经营活动，体现企业的会计目标，并促使企业目标的更好实现，同时会计政策选择又具有一定的灵活性，可变更性，对策性和约束性。因为，会计政策选择不是一个单纯的会计问题，它承担着处理经济关系、协调经济矛盾和分配经济利益的重任，因此，在企业会计政策选择的背后就有着各种动机，且都有着其存在的客观必然性和主观能动性。

1、政府 政府本身是一个最大的利益集团，通过制定各种管制性的规章，将社会资源的控制权转移到自己手中。由于会计信息是政府制定政策或法规的重要依据之一，这些法规或政策体现的是政府的意图，在特定的环境中代表的是特定集团的利益，所以，现阶段我国政府只有通过控制会计准则、会计制度的制定权，才能折中调和包括自己在内的不同利益集团对会计信息的不同要求，在会计政策选择的这一公共选择中处于有利地位，其动机是更好地实现政府制定的目标，保证国家财政收入，在全社会达到资源配置最优化。在这一动机的指引下，政府在会计政策选择上往往偏好激进的会计政策。如：政府可以禁止企业在税前列支超过税法标准的实际成本，限制企业所提供服务的形式及数量；政府还可能采取向企业转移支出的办法，间接取得收入，并且不允许企业抵扣税金，而是直接列支成本等等。

2、投资人 投资人作为企业的出资人，为企业运作提供了物质基础。投资人不仅是企业现有净资产的产权权利主体，也是企业增值资产的主要产权权利享有者，他们基于资本保值增值的需要，不仅要求企业提供资本是否保值增值的信息，而且要求在对会计要素进行确认和计量时采取稳健的原则。因此，对于企业的投资人而言，选择什么样的会计政策完全是出自对企业自身利益的考虑，以有助于企业长期发展，实现企业价值最大化的目标，所以，在会计政策选择上往往偏于保守。比如，目前，很多大企业注重承担社会责任，选择捐助公益抵税等相关政策，以此来提高企业的社会信誉度与认可度。

3、债权人 债权人在特定的条件下将资金以信贷的方式投入企业，是期望能从企业所创造的利益中获得相应份额的利息。和投资人不同，债权人在进行资金借贷时更为看重的是资金的安全性，因而往往在贷款还款期限内，与债务人之间订立一系列保护性条款，以限制企业做出对自己不利的选择。对所有者与管理者而言，违反与债权人的合约是要付出代价的。因此，有债务合约的企业比没有债务合约的企业更可能采用增大收益和资产的会计政策。但有关实证研究表明：债务契约对会计政策选择没有显著影响，这说明我国的债务契约对公司的会计行为还缺乏明显的约束力。

4、企业管理者 由于信息不对称等原因，企业管理者拥有了会计政策选择事实上的控制权。现代企业制度下，由于所有权与经营权的分离，导致所有者和管理者之间存在着潜在矛盾，当投资者对管理者的激励计划与某一会计信息直接相关时，管理者往往利用其独特的、对会计信息的垄断地位，在会计准则允许的范围内选择对自己最为有利的会计政策，而不是总为了所有者利益最大化而工作。此时，企业管理者对会计政策选择便是以获取更大的控制权收益的盈余管理为动机。如：一些上市公司为了保牌、取得配股或增发新股资格以及不被特别处理等原因选择激进的会计政策来增加企业的盈利，粉饰会计报表。

四、会计政策选择的伦理分析

从会计政策选择的经济后果来看，每一个利益相关者都希望会计政策以有利于自己的方式，确认、计量和披露满足其需要或代表其利益的会计信息。为形成这一会计政策的契约安排，各利益主体双方或多方之间就必然存在一个博弈的过程，即通过会计政策选择来实现对自己有利的经济后果的过程，在这博弈过程中，应如何遵循企业伦理和社会公共伦理就成为考核各利益相关者的关键。

1、政府会计政策选择的伦理分析

政府作为宏观经济的调控主体，为企业及其投资人提供良好的经营环境是其职责。由于我国资本市场不够发达，国家仍是企业主要的投资者和债权人，这就使企业会计主要是为国家宏观经济管理提供服务，表现在会计政策选择上就是主观突出强调国家利益，往往偏好激进的会计政策。但是，这种伦理要求忽略了一个事实，即会计历来就是企业立场，会计政策的选择不可避免地要维护企业利益，这种主观愿望与实际结果之间存在着的明显差距，从某种程度上说，有可能加重会计政策选择的不公允性，违背管理者意愿，从而使得会计政策选择的经济后果有悖与实现企业价值的最大化。因此，政府在会计政策选择的博弈过程中，应该做的是：一是完善法律监管政策；二是完善以会计准则为核心的会计规范体系；三加强会计信息实质性披露要求同时立足于我国的国情，合理确定会计政策的可选择空间，把企业的会计政策选择规范在一个合理、合法、公平、公正、有效的选择空间内，使政府目标、企业目标与企业会计政策选择达到内在的一致性。

2、投资人会计政策选择的伦理分析

投资人不论是偏好当前消费还是偏好未来消费，他们都是为了投资收益最大化而投资，而不同的投资人会计政策选择的倾向是不同的。大股东希望采取能使企业持续、稳定发展并实现企业价值最大化的会计政策，而作为高度自由的委托方的小股东则偏好能增加当期收益以发放更多股利的会计政策。同时，由于所有权与经营权的分离，使“道德风险”与“逆向选择”成为不可避免。而如何走出这种伦理困境，作为投资人应该认真做的是完善公司法人治理结构，加强对管理者进行有效的激励和约束，将剩余索取权引入报酬计划中，采取股权激励方法，增加管理者的持股比例，从而防范管理者机会主义及短期行为。同时，严格遵守会计政策选择相关原则：即合法性和相对独立性相结合、一贯性原则、适用性原则，使会计政策的选择能兼顾各利益相关者的利益。

3、债权人会计政策选择的伦理分析

债权人在特定的条件下将资金以信贷的方式投入企业，除期望能从企业所创造的利益中获得相应份额的利益以外，相比投资人更多的是关心资金的安全性。那么，在这一投资的博弈过程中，由于债权人和投资者、经营者之间利益并不完全一致，债权人为避免当企业负债投资时，资产替代及支付问题的存在将刺激管理者采取一些行动将公司价值从贷款人转移给管理者和股东，因此，债权人在贷款时，往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告，以详细了解企业的偿债能力及盈利能力；并且在贷款还款期限内，与债务人之间订立一系列保护性条款，如规定最低限度的流动比率、限制对资产的清理和转移、防止支付清算性股利、限制可能增加企业风险的投资活动、规定利息保障倍数、限制企业发行新债等等，以限制企业在营运资本、固定资产、现金流量等方面作出对债权人不利的选择。

4、企业管理者会计政策选择的伦理分析

企业管理者作为企业运行的经营者，为企业运作提供管理要素，并成为企业财产保值和增值的关键所在。《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”在现代公司治理结构的框架下，由于股东大会产生董事会，董事会产生并约束管理者，于是，我们可以看到当《会计法》规定管理者必须对本企业的会计工作承担责任时，其承担责任的背后隐含着这样一些伦理困境：一是管理者与投资人之间的博弈。由于管理者与投资人之间是一种董事会聘用下的委托代理关系，这种激励约束机制的直接结果就是产生了管理者对投资人的伦理责任；二是管理者与投资人以外的其他利益相关者之间的博弈。这些利益相关者包括债权人、不能对董事会产生重大影响的中小股东、税务部门等外部信息使用者。在通常情况下，他们只能通过国家规定的相关法律、法规和通过证券市场的力量来对管理者的伦理责任产生压力。一般情况下，当董事会具有完整的独立性，能够代表全体股东及其他利益相关者的利益时，管理者对董事会的伦理责任可以直接转化为正确的会计政策选择；而当董事会为某些大股东所控制，独立性被弱化时，管理者对董事会的伦理责任就异化为管理者对某些大股东的责任。而大股东的利益往往又与中小股东，债权人的利益不一致，此时，管理者的会计政策选择就会受到严峻的挑战；三是在现代企业制度下，所有权与经营权的分离，加上会计信息市场的不完全竞争，管理者就成为企业会计政策选择事实上的控制者。由于股东对管理者的激励通常是以与经营业绩紧密联系的管理报酬为手段的，而经营业绩大多以会计指标来确定，其中主要是利润指标。这就为管理者通过会计政策选择来实现自身利益最大化创造了条件，并导致了管理者是为了自己的利益最大化而工作，而不是为了所有者的利益最大化而工作。因此，要实现管理者的会计政策的正确选择，除加快完善公司治理结构以外，强化管理者的会计责任意识，加快企业伦理道德建设，在全社会营造一个良好的伦理氛围是非常重要的。

从上述分析可以看出，在企业会计政策选择的过程中，由于企业管理者是会计信息的垄断者，我们可以得出管理者的立场才是企业会计政策选择的立场。因此，在这场各利益相关者的博弈过程中，如何走出伦理困境，最关键的是要加强企业管理者的伦理道德建设，健全激励机制，使得企业管理者在自觉遵守国家法律法规的前提下，在遵循企业伦理和社会公共伦理的基础上，为实现企业利益相关者财富最大化的财务管理目标而进行的一系列企业会计政策的选择，只有这样企业才能走上可持续发展的道路。

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