财会“主体”类型及其关系

王燕妮 郭凤英

在会计领域，我们会接触到不同的财会“主体”，如会计主体、财务主体和理财主体。那么，这些财会“主体”的内涵有何不同？它们之间又有什么联系？我们又如何去分辨它们？这些问题引发了我们对财会“主体”类型及其关系的思考。

一、财会“主体”的类型

1、会计主体

（1）会计主体的涵义。大多数会计类教材中对会计主体的解释如下：会计主体也称会计实体，是指会计工作为其服务的特定单位或组织，其作用在于界定不同会计主体经济活动的空间范围。从企业来说，它既要求会计核算区分本会计主体的经济活动与其他会计主体的经济活动，又要求区分本会计主体的经济活动与投资者及经营者的经济活动。会计主体的特点体现在：具有一定数量的资金；进行独立的生产经营或其他活动；实行独立核算。其中“实行独立核算”是关键特点，由此我们将会计主体和法律主体区分为：法律主体一定是会计主体，但会计主体未必是法律主体，会计主体的范围可大于某一法律主体（如母子公司），也可小于某一法律主体（如公司内某一独立核算的部门），抑或与某一法律主体无关（如独资、合伙企业）。

（2）会计主体假设的众多质疑。随着《企业会计准则——基本准则》的颁布、实施和修订，“会计主体”这一专用名词日益被我国会计界所熟知并予以普遍接受。理论界专门研究会计主体的文章总体而言并不是很多，然而在这些不多的文章中，大多数是对会计主体及会计主体假设提出质疑的观点。观点一：认为目前的会计主体存在种种缺陷：会计主体定位不唯一、会计主体范围太窄、会计主体存在歧义、会计主体难以适应会计环境变化的需要等。基于此，建议构建新的会计主体。观点二：认为某一会计主体有别于其他会计主体的“会计核算对象的空间范围论”和某一会计主体有别于业主的“会计核算对象的财产所有权归属论”实际上讲的是同一个事物的两个不同侧面，均存在严重不足。合理正确的选择应是将会计主体理解为“会计人和组织”。观点三：基于哲学认识论的观点，企业不是真正的会计主体，会计主体应是具有一定专业知识与技能，直接对社会再生产过程中的资金价值运动进行反映和控制的“会计人”。观点四：认为虚拟企业和电子商务的出现动摇了会计主体假设，故随着信息技术的发展，是否还需要会计主体假设值得思考。

由此可见，对会计主体假设的质疑来自两个方面：一方面是目前公认的会计实体——企业是否能够作为真正意义上的会计主体？“会计主体”一词是否应该换个更准确的说法？另一方面，随着会计环境的变化，会计主体假设是否已经发生了变化？是否还有存在的必要？（该问题有关文献已做了详细的分析）

2、财务主体

（1）财务主体的涵义。我国著名财务管理学家郭复初教授在其《财务通论》一书中写到：“如不论其主体，财务必然在经济运行中迷失方向，难以发挥其应有功能，这就如同谈会计而不论其主体一样，会造成会计范围混乱，会计信息失真。”正如会计主体是指会计信息所反映的特定单位或组织，规定了会计工作的空间范围。财务主体是财务活动的载体，即独立从事财务活动的一个空间范围。财务主体除具有会计主体的基本特征外，还具有一个明显特征：拥有完整而独立的配置财务资源的权力（即完整的、独立的财权）。与会计主体不同的是，财务主体无论是定义还是特征，并没有得到大家普遍的认同。也就是说，不同的学者有不同的认识和理解。

（2）财务主体问题的激烈争议。目前对财务主体问题的研究，理论界争议颇多，主要是从产权角度展开。观点一：一元性财务主体观，以汤谷良、伍中信为代表，认为财务主体为企业本身。观点二：二元性财务主体观，以干胜道和刘贵生为代表，前者认为财务主体为所有者和经营者，后者认为财务主体为企业和企业财产所有者。观点三：多元性财务主体观，以李心合为代表，提出将企业的利益相关者（如所有者、经营者、债权人等）都界定为财务主体。观点四：动态财务主体观，以杨君伟为代表，提出财务主体只能在经营者与所有者之间相机界定，但某一时期、某一状态下只有一个财务主体。

随着财政部2006年修订并颁布实施的新《企业财务通则》明确地将财务主体分为投资者和经营者两大类，并指出财权在投资者和经营者之间的优化配置是一种动态安排，财务主体的“二元财务主体，动态财权安排”似乎已经明确，理论界的这种争议似乎也应该尘埃落定。但我们纵观文献发现，有关财务主体的界定、归属问题的研究并没有停止，这说明人们对财务主体的认识并没有像会计主体一样得到普遍认同。当然，存在异议是正常的现象，也只有这样才能更好的促进会计、财务理论的研究和发展。

3、理财主体

（1）理财主体的涵义。纵观文献和财务类书籍，对理财主体的定义并不像会计主体那样有明确的解释说明，对理财主体的探讨也不像财务主体那样如火如荼，理财主体的涵义解释是伴随着理财主体假设而出现的，我们这里引用著名财务管理学家王化成教授《财务管理理论结构》一书的观点：“理财主体假设是指企业的财务管理工作不是漫无边际的，而应限制在每一个经济上和经营上具有独立性的组织之内。它明确了财务管理工作的空间范围，这一假设将一个主体的理财活动同另外一个主体的理财活动相区分”。该书还谈到，理财主体应具备以下特点：必须有独立的经济利益；必须有独立的经营权和财权；一定是法律实体，但法律实体并不一定是理财主体。我们需要注意的是，前两个特点和会计主体、财务主体是一致的，但第三个特点是较特殊的，会计主体、财务主体并没有从法律实体的角度去限定。

（2）理财主体假设的悄然出现。正如前面所述，理财主体的涵义解释是伴随着理财主体假设出现的，而理财主体假设并不像会计主体假设和财务主体那样作为一个独立的研究领域展开专门的研究，理财主体假设的研究是伴随着财务管理假设的研究而悄然出现的。对于财务管理假设的研究，从现有文献来看，西方财务管理关于财务管理基本假设问题的研究较少，而关于财务管理具体假设的研究较多。我国对财务管理假设问题的研究总体并不是很多，各方面的看法也不完全一致。就现有财务管理基本假设的内容研究而言，可谓是“百花齐放、百家争鸣”。有以王广明和刘贵生为代表的三假设论：理财主体与自主理财假设、资金市场健全假设和连续经营假设；有以郭收库等为代表的四假设论：财务主体假设、有效市场假设、持续经营假设和委托代理假设；有以王化成等为代表的五假设论：理财主体假设、持续经营假设、有效市场假设、资金增值假设和理性理财假设；有以王棣华为代表的七假设论：独立理财主体假设、谋求价值增值假设、财务风险假设等；也有九假设论、十假设论。似乎财务管理假设随着研究的深入在不断增加，这里我们不去关注假设的多少以及每项假设的具体内涵，值得我们注意的是这些财务管理假设里面几乎都有一项“理财主体假设”或称“财务主体假设”，而且大多数学者不约而同的称其为“理财主体假设”。我们是否可以这样理解：理财主体假设随着财务管理假设的研究已悄然出现，理财主体假设是财务管理假设的一项必要假设。

二、财会“主体”之间的关系

1、对主体的认识。根据《现代汉语词典》的解释，“主体”一词有三个涵义：一是事物的主要部分，如“工人、农民和知识分子是国家的主体”，“国有企业是国民经济的主体”；二是哲学上指有认识和实践能力的人；三是法律上指依法享有权利和承担义务的自然人、法人和国家。由此可见，三种涵义均可从“人”的角度去解释财务主体，第一种和第三种涵义均可从“单位、组织”的角度去解释会计主体和理财主体。所以说，会计主体、财务主体和理财主体中的“主体”并不存在根本的矛盾和不一致。既然会计主体的涵义已经得到普遍认可，“会计主体”的说法也已约定俗成，那么当然也就没有必要非从哲学的角度将“会计主体”换个名词、换个说法。

2、财务主体和会计主体的关系。财务主体主要是从哲学中主客体的角度去解释，那么，他是经济活动的参与者，我们可以用“财务人”来形容。对他所参与的经济活动的载体而言，强调的是独立的财权，强调的是经济性。而会计主体强调的是独立核算。两者确立的目的不同，会计主体在于规定一个核算的空间范围，而财务主体的确立主要是为了突出经济实体所拥有的某些权力或权能。由此可见，财务主体的载体必须是会计主体，但会计主体不一定是财务主体的载体，没有独立财权、不具备经济性的会计主体也就无法形成财务主体。如某公司独立核算的分厂、行政事业单位、我国传统的国有企业等等，只能构成会计主体，而无法构成财务主体进行经济活动的经济实体。

3、理财主体和会计主体的关系。由上面对理财主体的分析可知，理财主体作为财务管理的假设，和会计主体作为会计核算的假设思路是完全相同的，都是为财务管理活动和会计活动界定了一个空间范围。尽管理财主体的定义并不像会计主体那样有明确的解释说明，也不像财务主体那样有专门的研究，但从财务管理假设研究中理财主体假设的解释来看，与会计主体相比，理财主体的要求更严格。理财主体一定是会计主体、法律主体，而会计主体、法律主体不一定是理财主体。如某一公司的分厂，有独立的经济利益，但不是法律主体，则该分厂虽然是会计主体，但不是理财主体。又如某主体虽然是法律主体，但没有独立的经营权和财权，则其也不是理财主体。当然，有一个问题需要我们去思考：独资、合伙企业作为会计主体，不是法律主体，那么它们是否也就不是理财主体？很显然，我们认为独资、合伙企业作为企业不同的组织形式是应该成为理财主体的。那么，理财主体作为财务管理假设理论必须存在和应用的一个概念，它的涵义、特征究竟是什么是值得我们去理清和研究的。

4、理财主体和财务主体的关系。在《企业财务通则》颁布实施之前，有关财务主体和财务管理主体的辩论有两种不同的观点：一种观点认为财务主体和财务管理主体是完全不同的，财务主体即是企业（客体），财务管理主体是投资者和经营者（真正的主体）；另一种观点认为财务主体和财务管理主体完全是相同的，只不过是同一问题的不同称谓而已，均指投资者和经营者。那么《企业财务通则》将财务主体确定为投资者和经营者，是否还需要“财务管理主体”的概念呢？显然是不需要的。而理财主体作为对财务管理活动空间范围的界定而言，又是必须存在的。那么，我们是否可以用上面第一种观点中的财务主体等价于理财主体，财务管理主体又等价于财务主体呢？答案是肯定的。也就是说，从哲学论的观点来看，财务主体代表了财务管理活动的主体，理财主体代表了财务管理活动的客体。

［1］王化成.财务管理理论结构[M].北京：中国人民大学出版社，2006年

［2］杨君伟.二元财务主体下的财权动态安排[J].财会月刊，2007.5

［3］刘承智.试论会计主体[J].财会月刊，2006.7

［4］刘丽花等.多元财务主体下财权动态配置探析[J].财会通讯，2008.5

［5］彭丁.财务主体理论研究综述[J].财会月刊，2008.27