会计信息不实的行政法律规制研究

陈司谨 杨千雨

2008年发生的影响广泛的令世界各国艰难应对的金融危机，这样重大的事件的发生绝非没有预兆，应该说是一个长期的信息障碍累积，迷惑了政府、投资者、债权人等经济主体，特别是政府对商主体会计信息不实的监管不力，导致社会信用系统出现严重破裂。据资料分析，1929年-1933年席卷欧美的经济危机也是会计信息不实孕育的“恶果”。安然公司从1997年以来就虚报盈利，直到2001年才最终破产，暴露其财务欺诈案是处心积虑的。1997年的中国上市公司琼民源、红光实业、大庆联谊、ST猴王到2001年银广夏、麦科特、ST黎明等一连串造假公司的暴光，牵连出相关的中天勤、华鹏、华伦等会计事务所的假审计，侵害国家、社会和经济主体利益。这些事件证明会计信息不实具有严重的社会危害性,最大损害是社会信用系统链的链接。

然而，作为会计信息的提供者，世界各国有不同的监管制度来防止或减少会计信息不实，保证会计信息质量真实可靠，从而维护社会信用系统的稳定。我国《会计法》、《刑法》等相关法律规定了会计信息不实的行政责任和刑事责任，从而形成我国现阶段会计信息不实的行政和刑事监管模式。刑事监管是非常严重和严格的责任追究形式，是会计信息不实达到非常严重的侵害承担的后果。为把提供不实会计信息的状况限制在低水平或及早控制，保护其他相关利益主体的权益，防止信息障碍累积发生，避免经济发生过大的病变，需要实施一般信息问题的有效行政监管。因此，首先讨论会计信息不实的一般行政法律监管规制，以提高会计信息质量，减少会计信息不实，防患于未然，从而促进市场经济的又好又快地发展。刑事监管与民事责任不在此赘述。

为更好地把握会计信息不实的行政法律监管，有必要对会计信息不实的相关问题做出讨论。

一、加强会计信息不实的行政法律规制的目标

会计信息不实的行政法律规制是对提供会计信息的一般违法行为的监管，是防范商主体及其管理层与雇员采取化大为小，化短期为长期等故意实施会计信息不实行为的有效措施，因此，加强会计信息不实的行政法律规制要达到以下目标：

1.确保会计信息质量，保障相关利益主体的权益

对会计信息实施行政法律监管，事实上是从会计信息不实的低水平层面入手保证会计信息质量，提高会计信息质量，从而保证相关利益主体使用商主体提供的会计信息决策时是相关的有用的可靠的，由此保障相关利益主体的权益不受损害，切实实现《会计法》的立法目标。

2.严格一般监管，防止信息累积障碍，增强社会稳定

实施会计信息行政法律监管是从低风险层面开始堵塞商主体及其管理层与雇员利用会计信息不实的漏洞，防止其侵占、侵吞、贪污、挪用、私分投资者、所有者、债权人的财产，以及为获取交易而实施的商业贿赂的行为发生。同时也防止会计信息提供主体不至于发生由于会计信息不实而导致的破产行为，保证了商主体的员工有稳定的工作和生活来源，增强了社会稳定。

3.维护财经法律法规的权威性，增强会计行业信用度

对会计信息实施行政法律监管，实际上是实施《会计法》、《审计法》、《企业会计准则》、《企业财务准则》、《税法》等法律法规，保证会计信息质量的客观可靠有用，避免了会计信息使用者产生不信任，因此，通过对会计信息的行政法律监管，维护了相关法律的统一与权威，增强了会计信息的可信性，从而促进经济社会信用体系的有效运转。

4、促进市场经济又好又快地发展

对会计信息实施行政法律监管，使得会计信息不实现象减少，以至消失，保证了宏观经济决策和微观决策所依据的会计信息的正确性和有效性，为商主体与投资者、债权人之间的交易决策提供了保障，特别是资本市场的有序发展奠定了坚实的信息基础，使得市场经济主体之间的联系的信息纽带更加牢固，主体间的信任度更高，使得经济活动更加有效，更多创新，使得经济更好更快发展，最终促进社会福利提高。

二、会计信息不实的行政法律规制考察

会计信息不实的行政法律规制是对会计一般违法行为的监管，实现经济社会信用系统的有效建立。考察《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国行政处罚法》及其他部门规章，会计信息不实受到行政法律规制的内容如下：

（一）行政法律规制的主体

会计信息不实的行政法律规制主题涉及到两个方面：一方面是监管主体。首要是财政，审计、税务；其次是人民银行、证券监管、保险监管等部门；其三是人事和社会保障部门。另一方面是监管对象。包括机关事业单位、商主体，以及其负责人及相关财务会计人员。《中华人民共和国刑法》对其中有一类特殊的会计法律关系主体——国家工作人员做了规定：“国家机关从事公务的人员”。“国有公司、企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论”。二者构成了会计信息不实行政法律规制关系的主体。

（二）行政法律规制的行为

根据《会计法》规定，单位存在下列一般会计违法行为之一的应当受到行政法律规制：不依法设置账簿，私设会计账簿，未按规定填制、取得原始凭证或填制、取得原始凭证不符合规定，以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或登记会计账簿不符合规定，随意变更会计处理方法，向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致，未按规定使用会计记录文字或记账本位币，未按规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失，未按规定建立并实施单位内部会计监督制度或拒绝依法实施的监督或不如实提供有关会计资料及有关情况，任用会计人员不合规定，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为。

但是，如果单位同时实施了两种及以上行为，《会计法》及相关法律法规没有做出如何处理的规定，使得监管主体执行无据，处罚结果不一，削弱了会计信用体系可信度与稳定性。

（三）行政法律规制的措施

会计信息不实的行政法律规制包括行政处罚和行政处分。在《中华人民共和国会计法》中有罚款、通报和吊销会计从业资格证书三种行政处罚规定和对国家工作人员的行政处分的规定，因此，考察《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国行政处罚法》，可以得到会计信息不实的行政法律规制的措施：

行政处分规制：这类行政处分适用于国家工作人员，特别是国有商主体的相关工作人员，不适用于非国家工作人员，并且未规定商主体的行政处分规制，显得规制对象范围狭窄，不利于商主体会计信息的全面监管。具体包括：（1）申诫类规制。具体处分形式包括警告、严重警告；记过、记大过。行为影响不是很大的适用此类规制。（2）职务处分类规制。给予商主体相关当事人的职务处分，主要包括降级、降职、撤职、留用、察看直至开除。

行政处罚规制：（1）道德风险（声誉）规制。对不实会计信息的行为给予一定范围内的通报。根据《会计法》规定，应理解为适用于所有商主体及其相关人员。（2）责令改正规制。商主体或个人未按照会计法律法规行为的，由财政部门责令其改正，以保证会计信息及时有用可靠提供给使用人。（3）财产处分（责任）规制。指给予单位或相关人员的财产处罚。由于提供不实会计信息的行为应承担承担财产责任，虽然《会计法》没有明确规定单位及其管理人员和财务人员利用会计信息不实获得非法所得与违法所得的规制，但是按照《中华人民共和国行政处罚法》的规定，应受到财产规制处理。因此，会计信息不实的财产责任应当包含《中华人民共和国行政处罚法》的规制内容，具体任形式包括：罚款、没收违法所得、没收非法财物。（4）资格处罚规制。此类规制是会计信息不实行为较为严重而受到的行政处罚，针对的是会计人员，具体形式是吊销会计从业资格证书。

（三）会计信息不实行政法律规制存在的缺陷

1.行政处分规制的对象狭窄。缺乏对非国家工作人员和商主体的行政处分的监管。根据《会计法》规定，行政处分仅针对国家工作人员，非国家工作人员不受此规制，那么对于非国家工作人员违反《会计法》而不足以构成行政处罚的行为就无法规制，也就不足以防范非重要性信息不实，然而，重大不实往往是由小额不实累计而成。对单位没有行政处分的规制，特别是警告记过规制，不足以对单位形成监管。

2.声誉责任缺乏广泛性。会计信息不实的单位和个人将受到通报的行政处罚，但在实践中，通报的范围仅在内部通报，不实行外部通报，不具有声誉影响力。投资者、债权人、交易相对人都无从知道该是否存在不实会计信息行为，不利于社会监督。

3.缺乏全面的监管形式。对于会计信息不实不足以给予行政处分和行政处罚的行为没有相应的规制，对于比受到罚款的行为更严重但又不至于受到吊销会计从业资格的处罚的行为没有规制，如：可以增加给予谈话与提醒制度的规定，也可以增加限制或禁止会计人员晋级规定，具体规定为限制或禁止由会计员晋升为助理会计师、由助理会计师晋升为会计师、由会计师晋升为高级会计师及其期限。

4.缺乏行政法律规制的会计信息不实标准。《会计法》规定了会计信息提供者及其相关人员不得实施的行为，也规定了每种行为承担的行政法律规制，但是没有具体规定商主体会计信息不实达到何种程度，承担不同的行政处罚，这一模糊规定导致行政处罚和行政处分的自由裁量权过大，减弱商主体会计信息不实的监管，甚至导致监管失败。

5.行政监管主体多成本大。《会计法》规定财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门对商主体的会计信息实行分别查实、分别处理的制度，导致重复检查、浪费资源、加大成本，这种成本并且是沉淀成本。另外，不同部门执行会计信息的检查监管，会计信息提供者会根据不同部门的要求提供不同信息，结果影响信息的一致性，扩大经济社会信用的不诚信累积。

6.缺乏信息披露诚信等级评价制度。对会计信息不实的行政监管，不能仅仅给予行政处罚与处分，还应该对其披露的信息的及时客观可靠有用等内容开展评级，由此增强会计信息的信用度，维护市场经济有序有效发展。然而，会计法律法规缺乏规定，无法从法律层面维护经济社会信用体系。

7.缺乏同时实施两种及以上会计行政违法行为的处罚规定。实施会计信息不实的行为，往往不只是一种行为，而是结合多种行为一起实施，然而，《会计法》对此并没有规定：合并处罚、竞合处罚或重行为吸收轻行为。虽然按照《行政处罚法》规定：“一事不二罚”，但是会计信息不实是《会计法》规制的行为，利用会计信息舞弊的行为均与会计信息有关，因此，为保证会计信息质量的有效性，不能将其作为一种手段来看待，而应按照《会计法》的规定给予处罚。由于《会计法》不具有操作性，会计信息质量监管部门对此无所适从或只从一而终，导致处罚过轻，不利于监管。

三、会计信息不实的行政法律规制的完善

为加强会计信息不实的监管，保证会计信息使用者或相关利益者的权益，维护经济社会信用的稳定，防止非重要性、重要性信息累积病变，针对现行会计法律法规的缺陷，提出完善对策如下：

1.扩大行政处分规制的对象。由于会计信息提供者是法律拟制主体，不属于自然人，不适用职务类处分；对于其中的非国家工作人员往往是为本组织服务，管理层一般不会采取降级、开除等措施，但是，应当在会计法律法规中规定对商主体、商主体的非国家工作人员强制执行行政处分规制，具体由会计信息质量监管部门实施，并做出处理记录，作为商主体和非公有企业及其相关人员的诚信等级基础。

2.增加谈话提醒制度。一个信息提供者提供信息不实的程度可能很小，比如占资产总额的千分之一或万分之一，但是他已经做出虚假信息的提供，如果不及时提醒他，会导致更大的累计信息不实，因为有很多越来越聪明的商主体及个人，采取每年的额度在允许的错误范围内提供操作，但如果五年或十年他将达到一个千分之五或十，甚至更大的错误程度。这个比例虽然很小，但是如果商主体的资产总额高达百亿元，我们计算一下五年的错误高达五千万元。安能源事件就是很好的例证。

3.扩大通报的范围方式。会计信息不实的通报应采取官方网站、指定期刊报纸上公开通报，不应是内部通报。俗话说：树活一张皮，人活一张脸。通过公开通报，让其他人觉得自己应该注意自己的信息真实性，公布就是让相关利益主体知道，不愿与其交易，使其融资、交易更加困难，由此可以增加舆论监督和社会监督的作用。

4.增加限制或禁止晋升专业技术职务规定。会计信息不实往往由会计人员具体完成，即使是受指使。因此，对提供不实会计信息的人员，除了吊销会计从业人员资格和国家工作人员受到行政处分外，还应规定限制或禁止晋升会计专业技术职务，因为，如果提供不实会计信息不足以受到吊销会计从业人员资格和国家工作人员的行政处分的，应该对其有所监管，可以规定需要十年之后才能晋升会计专业技术职务，或禁止终生晋升会计专业技术职务。

5.规定责任承担的会计信息不实标准。从提供会计信息不实应承担的行政责任，由轻到重，各个责任的标准如何掌握，法律法规没有明确规定，监管部门的灵活度大，标准缺乏统一，如：罚款是在何种程度上应受到的惩罚。为减少这种模糊性随意性，应当规定商主体会计信息不实的程度，比例的多少作为责任承担的标准。由此可以减少监管过程中的腐败，增强监管效果。

6.统一会计信息报告体系与质量监管。如税务机关在查税过程中发现的会计信息不实，应当将信息提供给财政部门，为财政部门对会计信息质量的监管提供基础。为减少检查成本，可以将会计信息的检查统一到一个或两个关键部门，或统一委托会计师事务所检查，实现信息共享。这个过程中，当然会涉及到不同部门的不同信息要求，但是，可以通过修改会计报告体系，将各部门和其他利益相关者的信息要求做出协调汇总、统一报告，从而减少监管成本。涉及的责任问题，也一并统一规定。

7.建立会计信息的等级评价公示制度。为提升经济社会信用体系的可信性，提高会计信息质量，必须建立实施等级评价公示制度。商主体一旦提供会计信息，会计信息质量监管部门应当进行等级评价，按照相关等级指标进行对应检查，将检查的商主体会计信息等级公布于部门的网站上和指定的媒体上。等级评价检查可以由会计信息质量监管部门，也可以委托会计师事务所实施。具体的等级评价标准可以按如下如规定：不实信息达到商主体资产总额的2%以下（包含本数，下同）为A级；2-5%的为B级；5-7%为C级；7-10%为D级；10%以上为E级。

8.规定实施两种及以上一般会计违法行为的处理规制做如此规定是为了防止会计信息提供者从不同层面同时实施一般会计违法，防止同时形成会计信息累积病变，对此应加重处罚，保证行政执法部门有执法依据，有效防止会计信息不实带来的经济社会信用体系和经济链条变动。

综上所述，会计信息是经济社会信用体系的重要组成，对会计信息不实的行政法律规制有助于经济社会信用体系的构建，有助于经济交易安全。虽然会计信息不实的行政法律规制不是提高会计信息质量和构建经济社会信用体系的唯一途径，但是会计信息不实的行政法律规制却是一个有效防止信息累积病变的选择。它需要与刑事规制、民事规制、经济法规制一同构成一个完整的规制体系，才能根本防范商主体会计信息不实，保证会计信息的可靠、有用、合法、公允。

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