高校教育成本核算方法比较研究

成涛 王琳

西方国家早在20世纪60年代初就产生了利用成本核算手段建立教育成本信息系统的思想。高校属于非营利组织，而非营利组织是不计算盈亏、不核算成本的，因此高校的这种特性使教育成本核算理论和实践的发展受到了限制，教育成本核算一直停留在理论探讨阶段，实际应用很少。然而，随着高校管理层进行管理决策的意识加强，对成本的信息也有了前所未有的需求，需要更科学、更准确、更相关的成本信息。为了满足高校管理层对成本信息的需求，高校财务必须由不提供成本信息转变到提供科学、准确、相关的成本信息，这就需要运用科学合理的成本计算方法。

一、规范高校教育成本核算的意义

1、节省费用开支,降低办学成本。目前高校同许多事业单位一样,采取以收定支、收支平衡的预算模式,这种传统预算模式不利于学校财务工作者扩大视野、放开手脚,不利于规范地核算教育成本。近几年高校扩张速度很快,资金量需求很大,资金筹措显得尤为重要。高校教育成本的核算可以为财务工作提供科学的依据,特别是在学校自有收入占总收入比例增大的新形势下,学校更应该对学生培养成本进行核算,在保证学生培养质量的前提下,努力节省费用开支,降低办学成本,注重资金的积累,保证学校的正常发展。

2、保证教学质量,提高办学效益。核算高校教育成本除了要努力节约学校费用支出,更重要的任务是要保证教学质量,提高办学效益。学校只有将生均培养成本建立在规范、合理的水平上,才能保证教学质量,才能逐步建立自我完善、自我积累、自我约束、自我发展的良性循环机制。

3、公示教育成本,为制定学费标准、调整收费政策提供依据。解决教育收费问题的有效方法就是核定教育成本,调整收费政策，制定科学、合理的学费标准,并予以公示，同时建立高等教育的社会保障体系。这样,就能促使教育成本核算工作走上规范化轨道。

二、现行高校教育成本核算方法的种类及其比较

1、成本统计法

成本统计法是利用现有的教育经费统计资料,从中抽出与培养学生支出相关的部分作为成本数据进行相应的加和计算,现有的生均培养成本大多是通过这种方法统计出来的。由于该方法是基于现实的会计资料,按照成本核算的原则,通过对会计数据进行必要的修正得到成本数据,具有一定的科学性和合理性,操作相对简便,是高校在现阶段提供成本信息的一种选择。然而，持成本统计法观点的学者认为，高校的教育成本核算并非一件简单的工作，需要对现行的高校财务制度和会计制度进行重大改革，高校从以经费支出为中心的核算转移到以成本核算为中心的轨道上来。因此，短期内建立并推行教育成本核算的可能性不大。此外，成本统计法的不足在于,它不是一种严格意义上的会计核算方法,而是一种统计方法,提供的成本信息资料比较粗略,不够精确。

2、会计调整法

该法是指利用现有会计资料进行转换计算教育成本的方法。其核心是按教育成本核算对象将教育事业支出明细科目的数据,调整转换为教育成本项目的数据。如要核算学校向学生提供一年教学服务所耗费的资源价值,可以从会计资料中取出各项教育经费明细支出数,剔除与教学无关的费用,增加未在经费支出中反映的应计费用,转换成各成本项目。与统计法相比,这种操作方法较复杂,但其准确性及合理性较高。缺点是没有权威部门制定的统一的调整规则,部分学者在力求教育成本的准确性而又不信赖统计方法得出的数据时通常采用这种核算方法。

3、会计核算法

会计核算法是高等学校成本费用的核算采用会计方法进行，通过设置教育成本明细账等会计账户，期末根据教育成本支出类会计账户的期末余额结转出教育成本的本期发生额，教育成本明细账是按照成本计算对象分别开设的，在归集与分配教育费用时，成本计算对象与成本明细保持一致，按成本计算对象归集与分配教育费用，用成本明细账记录费用。通过教育本明细账归集的费用之和，就是该成本计算对象的总成本，再按折合学生数计算学生的生均成本。

采用这种方法计算高等教育成本，计算出的结果比较精确，但工作量较大。目前,根据教育成本核算的不同思路,会计核算法又可分为:单轨制核算法和双轨制核算法。

（1）单轨制核算法

单轨制核算法就是要修改现行事业单位会计准则和高等学校会计制度,规定高校采用权责发生制作为记账基础,这种做法可以从制度上解决教育成本核算的问题,建立教育成本核算体系。其基本思路是:参照企业成本核算的要求,以权责发生制原则为基础设计会计科目,通过设置账户进行成本核算,提供成本信息。这种方法的优点是:对高校会计制度的改革比较彻底,教育成本核算程序比较规范,有助高校改变工作思路,树立成本意识,提高教育资源利用率。其不足之处是:不能很好满足国家预算管理的需要,同时受到高校现阶段内外部条件的限制。

（2）双轨制核算法

目前,财政拨款仍是我国普通高校教育经费的主要来源,因此,向政府管理部门报告教育经费的执行情况仍是高校会计的一项重要任务,同时,高校又面临着向政府、社会、学生个人及其家庭提供教育成本信息的外部需求和压力。

双轨制核算法就是在考虑了这两方面因素的基础上提出的一种解决思路:不改变高校现行的会计制度,对会计总账和明细账采用收付实现制与权责发生制的双轨制设计,高校在遵循现行事业单位会计准则和高校会计制度的前提下,按照收付实现制进行日常业务核算,向政府管理部门定期报告教育经费的执行情况;与此同时,对涉及教育成本的业务再以权责发生制为基础进行教育成本核算,提供成本信息。换句话说,就是在高校内同时采用两种会计基础,执行两套会计制度,实行双轨核算。

这种做法的优点是:不改变现行高校会计的核算基础,考虑了教育成本核算与现行高校会计制度的衔接,只对涉及成本核算的业务按照权责发生制核算,既能满足国家预算管理的需要,又能提供高校教育成本信息。其不足之处是:部分教育成本的记账凭证只记借方,不记贷方,采用单式记账,不符合常规记账方法；收入仍采用收费实现制记账方式,收入与支出不相配比。因此,本方法只能核算教育成本,而不能核算学校损益,期末“教育成本”账户余额无法结转,不能真正完整地反映学校财务状况。

4、作业成本法

作业成本法（ABC）无论是从形式上看还是从实质上看与传统成本法都有显著的不同。作业成本法为核算高校教育成本提供了一条崭新的思路和一整套系统的方法。它融合了作业管理、过程管理等先进的管理思想，不仅是一个成本分配、计算的过程，更重要的是依据因果关系分析资源流动的过程。

作业成本核算分为四个主要步骤:确定高校主要作业产品；将成本归集到作业中；选择每项作业的成本动因；将作业成本按照成本动因分配到产品中。这种方法的优点是:它有助于高校追踪整个高等教育作业流程,进行成本核算和控制。作业成本法为高校进行不同专业、不同层次学生的教育成本核算提供了科学的基础。

作业成本法可根据高校教育活动的作业链进行作业的增值分析,并在此基础上实施作业成本管理,降低增值性作业的成本,剔除非增值性作业,有针对性地提高教育资源利用效率,从而使高校教育成本的核算与高校的运行机制和管理体制统一起来。其不足之处是:作为一种新兴的成本管理制度,西方实践已证明其比传统成本计算方法更具合理性和科学性,但在我国并未获得制度上的认可,我国高校要实施作业成本还存在法律上的障碍。

结论：目前国外高校尤其是美国高校也在探讨成本核算的改革,即进行作业成本核算和过程核算。由于用该办法核算高校教育成本,不仅能够提高成本信息的准确性,而且有助于降低教育成本,提高高校教育经费的使用效益。此外，基于高校教育成本会计兼具有外部会计和内部会计的“双重属性”,高校教育成本核算具有间接费用多的特点,因此，笔者认为应以作业成本法为基础构建我国高校教育成本核算体系。

三、战略成本管理思想在高校教育成本核算中应用的初步设想

战略成本管理是指为了获得和保持成本竞争优势而采取的先进的成本管理方案。战略成本管理包括两个方面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化学校发展战略；二是对成本实施控制的战略。前者是从成本角度考虑高校总体发展的战略层面，后者是在前者的基础上为了提高高校日常成本管理的有效性而对成本管理实施科学、有效地核算与控制的战术层面。

战略成本管理是目前成本管理的高级形态，笔者认为将企业的战略成本管理思想运用于高校的教育成本核算与管理是一种新的尝试。此外，由于目前我国高校都处于市场经济竞争激烈的状态，要使高校具备自己独特的核心竞争力，高校管理层就必须重视将战略成本管理思想运用于高校的教育成本管理中。基本设想是：借鉴企业的战略成本管理经验，首先将同层次水平的高校进行竞争对手分析，分析比较出教育成本管理较为完善、科学的高校作为标杆，并据此作为本校教育成本改进的目标。

其次，既然是战略成本管理肯定与一般的高校日常成本管理有所区别，高校的教育成本主要受益者是学生，因此高校管理的各项决策都必须统筹兼顾，而不应盲目的以降低教育成本为最终目标，而应将高校的长远发展和培养核心竞争力为最终目标。这就必然涉及到教育成本核算中科研费用的支出、学生实验设备的更新如何科学核算和控制的问题。在以战略成本管理思想为总体策略的指导思想下，将作业成本法如何切实可行的运用到高校教育成本核算的体系中并且逐步将作业成本法提升到战略成本管理的高度仍是值得理论界和实务界进一步研究的课题。

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