企业所得税会计几个问题的探讨

敖天平

2006年财政部发布了企业会计准则，这标志着我国企业会计准则已基本实现与国际趋同。但是，我国企业会计准则在执行的过程中仍然存在诸多难题，其中，《企业会计准则第18号—所得税》的执行中，就有令许多企业会计师和财务负责人感到头痛的内容。调查研究发现，这里面存在几个方法论方面的认识误区问题，需要正视。

一、所得税会计的基本问题：会计核算方法

所得税会计方法问题是所得税会计研究的基本问题，具体包括企业在核算所得税时，依据会计法规及税收法规对所得税费用、当期应交所得税和递延所得税等项目应如何进行确认和计量等内容。企业所得税会计核算的方法包括应付税款法、纳税影响会计法（递延法和损益表债务法）、资产负债表债务法。

认识误区之一：人们误以为企业所得税会计核算的方法从以前采用应付税款法、纳税影响会计法到今天采用的资产负债表债务法，仅仅只是一种方法上的进步。由于对这种方法的主旨缺乏足够的认识，因而执行中困难重重。

理念决定方法，上述方法的主旨就是指方法背后所蕴藏着的理念、依据。企业对所得税究竟采用什么样的会计核算方法，取决于对所得税属性的确认。企业所得税会计核算的方法应付税款法、纳税影响会计法（递延法和损益表债务法）、资产负债表债务法及其理念、依据简述如下。

（一）应付税款法与“收益分配观”

应付税款法是基于“收益分配观”而建立起来的一种方法。“收益分配观”主要源于业主权益计量理论中的“企业主体论”,认为企业本身是独立于业主之外的独立主体,获得的一切收益应视为企业主体的收益,只有企业分配给股东的利润才是业主的收益。实际上企业主体取得的收益由企业以外的利益相关者共享,它的分配包括支付给债权人的利息、股东的利润及政府的所得税。

企业采用应付税款法，将所得税视为一项利润分配，按照收付实现制的原则，要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交所得税款。对于所得税的确认与计量，会计上既不需要从收入与费用配比的角度去规范，也不需要立足资产或负债的定义进行规范。

（二）纳税影响会计法与“收入费用观”

纳税影响会计法包括递延法、损益表债务法，这种方法对所得税的确认及计量都是基于“收人费用观”而建立起来的。“收入费用观”主要源于业主权益计量理论中的“业主权理论”，认为业主居于企业权利中心,企业的资产归属于业主的权利，负债归属于业主的债务，其净资产才是业主的最终权益。同样，企业的收入视为业主权益的增加,费用支出视为业主权益的减少,收入与费用支出形成的净收益才最终导致业主权益的增长。业主的最终收益是扣除所得税后的利润。

在处理程序方面，收人费用观是先计量所得税费用，再确定计人资产、负债的价值或递延税款项目的增加及减少；在计量依据方面，收人费用观认为所得税费用的计量应取决于所得税费用与会计收益的配比关系；在特设项目的作用方面，“递延税款”项目在所得税会计处理中主要起到平衡作用，其余额是利润表中的所得税费用和资产负债表中的应交所得税二者之间的平衡数。所以，递延法、损益表债务法对所得税费用的确认及计量都是强调与本期会计利润配比，通过对会计税前利润和应纳税所得额的比较确定时间性差异，并将这种差异对未来的影响进行跨期摊配。

（三）资产负债表债务法与“资产负债观”

资产负债表债务法对所得税的确认和计量方法，是基于“资产负债观”而建立起来的。在处理程序方面，资产负债观先确认交易或事项是否形成了资产、负债或是否引起资产、负债的价值发生增减变化，然后确定所得税费用；在计量依据方面，资产负债观根据有关资产或负债的变动来计量所得税费用，将所得税费用的计量与企业净资产的增减变动(不包括所有者投资和向所有者分配引起的增减变动)相联系；在特设项目的作用方面，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”在所得税会计处理中处于重要地位，其余额客观、完整地反映交易或事项发生后产生的所得税利益或义务，符合资产和负债的定义。

美国证券交易委员会（SEC）认为:“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述,从而成为准则制定过程中最合适的基础”。资产负债表债务法通过资产或负债的计税基础与其账面价值进行比较来确认递延所得税资产或递延所得税负债，并通过其增减变动，确定它对所得税费用的影响金额。它十分强调资产及负债存量在可靠、完整的基础上反映有关交易或事项对所得税的影响。

由以上分析比较可知，在“收益分配观”下，企业不产生纳税差异；在“收入费用观”下，是将时间性差异对未来所得税的影响来调整本期所得税费用,所得税费用与应交所得税对比的结果形成递延所得税；在“资产负债观”下，是从暂时性差异产生的原因以及对期末资产和负债的影响调整所得税费用,使企业的财务状况和未来现金流量得到恰当评价,也使预测价值得到提高。毋庸置疑的是，“收益分配观”、“收入费用观”以及“资产负债观”，它们三者的理念都是与企业理论中的“企业作为一个盈利性组织，其最终目标是获利”以及企业财务目标中的“使企业价值最大化”的理念相一致的。

二、所得税会计的关键性问题：暂时性差异

所得税会计准则引人“计税基础”概念，用来计量会计与税收背离的差异，由于会计法规和税收法规对于某一时期资产和负债的确认、计量口径不同，使得资产和负债的账面价值与其计税基础金额不等，从而导致暂时性差异（见表1）。

表1 2007年各指标值输出结果

认识误区之二：人们误以为“表1暂时性差异分析表”，就是一种对暂时性差异最好的理解方法，结果却极易陷入死记硬背的泥潭。由于没有充分认识计税基础、暂时性差异等新的理念，结果必然就是混淆应纳税暂时性差异与可抵扣时间性差异、递延所得税负债与递延所得税资产、混乱企业所得税的会计处理程序、企业财务信息出差错。

如前文所述，理念决定方法。认清计税基础、暂时性差异等新的理念，是掌握企业所得税会计的关键性问题。

（一）计税基础理念

由于企业所得税会计准则引入了计税基础概念，使得暂时性差异比损益表债务法下的时间性差异的范围更加宽泛。可以理解为：暂时性差异=所有时间性差异+其他暂时性差异(包括：其他直接计人资本公积或企业合并的交易和事项产生的差异)。

计税基础，简单地说，就是在确认和计量会计要素时对于税法的考虑，换言之就是企业按照税法的规定对会计要素进行确认和计量的价值。在“资产负债观”下，主要涉及资产和负债两要素。

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。即该资产在未来使用和最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。用公式表示为：资产的计税基础=未来可以在税前扣除的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳所得额产生影响，其计税基础即账面价值。但从费用中提取形成的负债，账面价值与计税基础有可能不一致。

当资产、负债的账面价值与其计税基础不一致时，便产生了暂时性差异，从而影响企业所得税的计量。

（二）暂时性差异理念

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据对企业未来纳税的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1、应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。它通常产生于以下情况：①资产的账面价值大于其计税基础②负债的账面价值小于其计税基础。例如，一项资产的账面价值为100万元，计税基础为70万元。意味着未来该项资产预计经济利益流人企业100万元时，有70万元可以从应税经济利益中抵扣，未来应税所得增加30万元。

2、可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。它通常产生于以下情况：①资产的账面价值小于其计税基础②负债的账面价值大于其计税基础。例如，一项资产的账面价值为70万元，计税基础为100万元。意味着未来该项资产预计经济利益70万元流人企业时，有100万元可以从应税经济利益中抵扣，不仅该项经济利益无需纳税，且还可抵扣未来应税所得30万元。

（三）问题的关键：暂时性差异的性质分析

由于资产、负债的性质不同，所以资产、负债的计税基础的界定不一样。资产和负债的性质、计税基础、暂时性差异及其性质分析，详见表2。

表2 暂时性差异及其性质分析

从表2的分析，就可以很容易看出，若资产的账面价值大于其计税基础，说明企业未来可能流入的经济利益大，故应纳税，称为应纳税暂时性差异，确认“递延所得税负债”；若负债的账面价值大于其计税基础，说明企业未来可能流出的经济利益大，暂时性差异即表现为应“扣除额”，称为可抵扣暂时性差异，确认“递延所得税资产”。

三、所得税会计的实质性问题：实际中的运用

在会计实务中，所得税会计核算的基本程序如下：确定“递延所得税资产”、“递延所得税负债”以外的各资产、负债项目的账面价值（依据会计法规的规定）；确定相应项目的计税基础（依据税收法规的规定）；确定差异、资产负债表日的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、以及递延所得税；确定当期所得税；确定利润表中的所得税费用。

认识误区之三：人们误以为应纳税暂时性差异与可抵扣时间性差异分别产生递延所得税负债与递延所得税资产，所以，应纳税暂时性差异就是递延所得税负债、可抵扣时间性差异就是递延所得税资产。这种错误是严重的，这就是导致企业所得税的会计处理程序混乱、企业的财务信息出差错的根本原因。

这种认识的错误表现在两个方面：一是混淆了应纳税暂时性差异、可抵扣时间性差异与递延所得税负债、递延所得税资产两组概念的性质，误以为其金额相等；二是忽视了持续经营和会计分期前提，误以为递延所得税负债、递延所得税资产的金额只与当期有关。

其实，应纳税暂时性差异、可抵扣时间性差异的金额是资产、负债的价值额的差额；而递延所得税负债、递延所得税资产的金额则是前述价值额的差额所引起的税额的差额。这一点，应该首先严格加以区分。而且，递延所得税负债、递延所得税资产这种税额的差额还不仅仅只与本期有关，也就是说它不仅仅只是本期的发生额，而是企业在持续经营中至某一时点为止的累计额，所以当期应该反映的是当期的增减变动额。

例如：小叶公司的有关资料如下。

1、2010年12月31日，小叶公司有关资产、负债的计税基础，见表3。

表3 小叶公司2010年12月31日暂时性差异表 金额单位：万元

2、小叶公司2010年实现应纳税利润2100万元。

3、假定企业适用的所得税税率为25%，按10%提取盈余公积。

4、2009年12月31日，小叶公司有关“递延所得税资产”、“递延所得税负债”期初余额分别为借方12万元、贷方116万元。则：

借：递延所得税资产430000

所得税费用5660000

贷：递延所得税负债840000

应交税费——应交所得税5250000

四、所得税会计的连续性问题：衔接

首次执行日,原采用应付税款法核算所得税的企业，应首先调整有关资产、负债的账面价值；然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润：

借：递延所得税资产

贷：递延所得税负债

借或贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

首次执行日,原采用纳税影响会计法的企业，应首先冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整留存收益；其次按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债。见表4。

表4 原采用纳税影响会计法的企业的衔接处理方法表

所得税会计准则第十五条规定“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产”；第二十条规定“资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回”。仔细研读可知，这两条规定在一定程度上加大了企业会计师的职业判断,从而也扩大了企业利润操纵空间，希望企业会计师慎重判断。

［1］财政部.企业会计准则第18号——所得税[Z].北京:经济科学出版社，2006.

［2］财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社，2006.

［3］徐虹，林钟高.会计准则研究性质、制定与执行[M].经济管理出版社，2007.

［4］李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收人费用观比较研究:美国的经验与启示[J].会计研究，2005,(12).

［5］于长春，宗文龙.新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响[J].财务与会计导刊，2006.