浅谈新会计准则体系下的会计职业判断

赵和玉，熊克莉

（1.梧州学院，广西 梧州 543002；

2.湖北省京楚税务师事务所，湖北 武汉 448002）

浅谈新会计准则体系下的会计职业判断

赵和玉1，熊克莉2

（1.梧州学院，广西 梧州 543002；

2.湖北省京楚税务师事务所，湖北 武汉 448002）

新会计准则中对会计职业判断提出新的挑战。该文在分析新会计准则体系下会计职业判断重要性的基础上，分析我国目前会计职业判断的现状，进而提出了加强会计职业判断，提高会计信息质量的对策。

公允价值；职业判断；新会计准则

会计职业判断是指会计人员按照会计准则及会计制度的要求，根据企业理财环境与生产经营的特点，结合自己所学的专业知识和执业经验，对不确定的经济事项进行会计处理的行为过程。它贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程，其目的在于保证会计信息的质量，使企业相关利益主体作出正确的决策。

一、新准则体系下会计职业判断的重要性

（一）会计要素的确认仍然需要职业判断

会计准则中常出现很多不确定性的措辞，比如 “很可能”、 “可能”等。 由于对事件发生概率的主观判断因人而异，对概率的估计也不可能十分准确， “可能”、 “很可能”又是一个很模糊和难以把握的概念，没有一个明确的界定标准，因此，只能通过会计人员的职业判断加以确定。比如在确认资产要素时，会计基本准则规定：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。再如，对资产可能发生减值的判断，对经济利益很可能流入企业的判断等等。

（二）会计要素的计量，特别是公允价值的计

量离不开职业判断

2006年2月15 日财政部公布了 《新企业会计准则》，公允价值的大量引入是新会计准则的一大亮点，其中在38项具体会计准则中，直接涉及公允价值的有17项，占全部具体准则的48%，直接和间接涉及公允价值的达28项，占全部具体准则的74%。[1]

首先，在基本准则中，对公允价值的使用做了严格的限制，即采用公允价值计量的，应当保证会计要素的金额能够取得并可靠计量。新会计准则规定，存在活跃市场的，资产和负债的公允价值采用市场报价确定，不存在活跃市场的，资产和负债的公允价值按类似资产和负债可以观察到的市场价值确定。在具体准则中， 《企业会计准则第4号—固定资产准则》中对于后续计量中，如何确定固定资产的使用寿命，如何估计固定资产使用寿命终了时状态的现值，也需要会计人员运用相关理论知识和经验进行判断。 《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定， 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这里，对公允价值能否持续可靠取得以及对公允价值计量必须同时满足的两个前提条件，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场， 且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。能否满足这些条件，需要会计职业判断，在满足这些条件下能否采用公允价值计量也需要会计职业判断。由于应用条件苛刻，我国缺乏专业权威的评估机构以及评估的复杂性，导致在2007年年报中仅有9家房地产上市公司采用了公允价值进行后续计量，[2]2008年年报新增一家房地产上市公司采用公允价值进行后续计量。[3]

其次，在确定公允价值的金额时也需要职业判断。FASB在 “公允价值计量公告工作草案”中提到用于估计公允价值的估价技术主要有市场法、收益法和成本法。比如采用收益法运用估价技术做出判断时，所使用的估计应当与市场的参与者所使用的估计和假设相一致，例如市场利率、政府和行业的统计数据等。在使用现值技术时，对未来现金流量的估计或者在更复杂的情况下对不同时间的数组未来现金流量的估计，对现金流量金额或时间可能变动的预测，反映无风险利率的货币时间价值以及对资产或负债不确定性价格的估计，这些都需要经营者与会计人员做出恰当的职业判断。价值公允不公允，关键在于会计职业判断的合理性。公允价值的合理确定有赖于企业管理当局和会计人员的职业判断。

（三）会计信息的披露需要职业判断

在会计信息披露过程中，首先要清楚信息需求者的要求，要弄清楚哪些信息必须披露，哪些信息可以披露，哪些信息不需要披露，这本身就需要会计人员根据具体情况作出客观的判断。比如关于金融工具公允价值的披露，金融工具列报准则规定：企业应当按照每类金融资产和金融负债披露公允价值信息，包括确定公允价值所采用的方法，估价技术的使用情况，公允价值变动对损益产生的影响等，这些公允价值信息披露的内容是否正确、全面也需要职业判断。

（四）会计政策与会计估计的合理选择需要职业判断

2006年颁布的新准则特色之一是以原则为导向，会计政策的选择只给于一些方向性的指导。企业选用会计政策时需要大量运用职业判断，会计职业判断发挥的作用很大。 新会计准则允许企业在不违背基本会计核算制度的前提下，根据自身的商业环境自行选择合适的会计政策。比如存货准则中关于存货发出的计价方法，先进先出法、加权平均法或者个别计价法等，再如固定资产准则中关于计提折旧的方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法等，但是没有给出具体的选择标准。因此会计人员需要根据企业的具体情况选择适合本企业的会计处理方法，作出恰当的判断，提高会计信息的质量。

二、目前我国会计职业判断中存在的主要问题

（一）会计人员职业判断能力总体偏低

首先，会计人员缺乏职业判断意识。在传统的会计核算中，会计人员只需要根据 《会计制度》的规定完成会计核算，会计人员在日常工作中只需要根据会计制度的规定作出简单的是非判断，参照现成的模式进行记录，较少或根本不需要深入思考各个会计问题的经济实质，会计成为僵化或固定的模式。会计人员对待可选择的会计政策或者复杂的经济业务，没有凭借自身的理论修养和职业经验进行判断，总想从制度机关、会计管理部门寻求现成答案。

其次，会计人员整体素质不高，缺乏应有的职业判断能力。在我国现任的1000多万会计人员中，具有硕士以上学历的会计人员不足1%，而只有初级文化水平的会计人员高达50%以上，人员总体素质比较低，[4]要求他们作出可靠的职业判断比较困难。另外，会计职业判断需要有实践经验。目前我国高校会计专业侧重的仍然是理论教学，实践教学尤其是案例教学很少，而职业判断教育更是微乎其微，导致高校毕业的会计人员理论知识掌握不少，但不会应用到实际中，实际动手操作能力很差。一项关于我国财经类人才需求的调查分析表明，65.1%的单位认为目前我国财经类人才的应用实践能力一般，19.4%的单位认为应用实践能力很差，只有15.5%的单位认为还可以。[5]

（二）会计职业判断受到外部的干扰

会计职业判断的主体是会计人员，会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。会计人员与管理当局又存在事实上的雇佣关系，有些需要往往是管理当局给予满足的，这就使得会计人员在面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判定中屈从于管理当局的意愿，难以保持客观中立。

（三）利用职业判断操纵利润

我国的具体会计准则允许企业在对经济业务进行会计处理时，根据经济业务的实际在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择，这就为会计职业判断提供了一定的存在空间。但是，有些会计人员和企业负责人却认为会计政策的自由选择为企业操纵会计提供了可乘之机，于是就利用会计职业判断操纵利润。例如，某上市公司有一块资产 （或者股权）账面价值2000万元，如果以5000万元的价格与另一家公司进行资产置换 （假如对方也高估自己的资产），根据非货币交易准则规定，公司可以将转让收益计入利润总额从而虚夸企业利润。

三、规范会计职业判断、提高会计信息质量的途径

（一）增强会计人员的职业判断意识，努力提高会计人员的职业判断能力

适应新会计准则的要求，会计人员要转变观念，改变过去按图索骥的习惯，增强职业判断意识，提高会计职业判断必要性和重要性的认识。如果会计人员没有职业判断意识，就不能有效的执行新准则，实施职业判断，更谈不上提高会计人员的职业判断能力。

加强会计人员的继续教育，树立终身学习理念。由于会计理论不断丰富，会计方法不断更新，会计服务领域不断拓宽，因而会计管理部门必须加强会计人员的继续教育，有针对性的对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，切实提高会计人员对新准则的理解、应用和判断能力。

加大会计教学模式的改革力度。现行会计行业的主力军是高校会计等相关专业的毕业生，他们的素质将直接影响会计人员的整体素质，因此要想从根本上提高会计人员的整体素质，必须积极深化现行会计教育模式的改革。首先，会计人员必须重视会计基础理论的学习。基础理论可指导新程序的开拓，增强判断能力。其次，在熟练掌握会计知识的同时，还应掌握与会计相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识，熟悉现代化的会计处理手段。三是增加会计职业判断的课程，提高学生的职业判断能力。四是加强职业道德教育，教育学生做到诚实守信，客观公正，自觉抵制做假账。

（二）加强会计准则体系的建设

新企业会计准则体系的建立，扩大了会计人员的选择范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予会计人员更大的空间，其本意是让企业披露更符合经济实际的会计信息。然而在实际操作过程中可能出现钻准则的漏洞，以职业判断为由进行违规操作的现象。因此，在准则制定方面应当借鉴国外研究成果，完善准则体系，解释会计准则中相应的规范部分，以确保会计职业判断的客观性。在我国目前市场化程度较低、 会计人员素质不高的情况下，在运用公允价值的细节问题上应尽可能详尽地在具体准则中予以规定或说明。例如， 阐明以公允价值计量的资产的类别标准，对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分， 对各类资产公允价值的取得途径与确凿证据、资产负债表日的公允价值及其与账面价格之差以及计算依据等，要求有相应的原始凭证及规范的审核制度， 这样就可以避免会计人员在职业判断中出现失误， 降低会计职业判断的风险。此外，应当建立健全有关企业会计准则和企业会计制度等的执行和监督机制，加大对滥用职业判断违规操作的惩罚力度，使违法行为的预期成本远远高于所获收益，从而警示会计造假者，并形成威慑，以体现和保证会计法规和制度的严肃性和权威性。[6]

目前我国公允价值运用最直接的障碍是公允价值计量时的可操作性不高。正是由于我国公允价值在理论上和在实际准则规定中都没有具体说明计量时到底应该怎样操作，或者是稍有说明但不够详细，从而导致企业能够利用公允价值进行造假，影响了公允价值计量的推广使用。因此我国迫切需要制定一些具体的操作程序，以提高公允价值的应用效果。

（三）建立良好的公司内部控制制度和公司治理结构

有效的内控制度及措施，可以降低会计职业判断的风险。首先，内控体系的设计要有利于会计人员熟悉企业组织的不同部门和业务流程，真正参与企业经营管理，对企业具体业务和所处的市场环境有较深的了解，从而，作出完整的、准确的职业判断。另外通过内部控制的完善，提高会计人员参与经营管理决策的积极性，提高他们的归属感。目前由于会计人员的整体地位不高，在会计人员职业判断过程中缺乏参与企业决策管理的积极性，因此，有必要通过建立财务负责人参与企业例会的制度，鼓励会计人员参与公司经营决策，沟通情况，同时加强对财务负责人的指导和监督，鼓励会计人员积极参与决策管理。

现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求。公司治理结构就是这些利益主体在责、权、利上的划分和相互制衡的机制，也是约束会计人员职业判断的内部约束机制。因此， 如何建立经营者的激励约束机制， 使之将自身的经济利益与公司的长远利益及股东利益结合起来，是完善公司治理结构的主要目标之一。公司治理结构的基本特征是构建激励约束机制， 以使经营者在追求自身利益最大化的过程中自觉维护委托人的利益。首先应改变目前经营者的激励机制，推行年薪制，并将剩余索取权引入经理报酬计划中来，增加经营者持股比例，减少经营者的机会主义行为。因此，应构建规范化的公司治理结构，加强权利制衡。要明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，最终保证公司制度的有效运行。

（四）完善 “三位一体”的社会监管体系

我国目前实施的是 “三位一体”的会计监管模式，由国家监督、社会监督和内部监督组成。契约理论认为，企业是一系列契约的结合体，要使企业效率实现最大化，就要使企业剩余索取权和剩余控制权的安排相对应。从某种意义上可理解为：会计监督这一活动就是将所有与控制相关的利益关系人纳入同一个契约结合体中。实践证明， “三位一体”监管机制具有一定的先进性，但从契约有效的完备性角度考虑， “三位一体”是不完备合约，存在明显的不足。会计监管除国家监督、社会监督和内部监督外，社会公众等利益相关者也应一并纳入这一监管体系中，以补充“三位一体”存在的不足。由于媒体传播速度在经济发展的带动下越来越快，媒体的监督正发挥着重大的作用，社会公众有其独特的优势即专业知识优势，应该尽快建立社会公众监督平台。

[1]陈美华.公允价值计量基础研究[M].北京:中国财政经济出版社,2006:64-67.

[2][3]刘玉廷，王鹏.关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告[R/OL].财政部会计司[2008-07-03]http://www.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/diaochayanjiu/2008 07/t20080703_55829.html

[4]席卫华.谈新形式下财务人员的继续教育[J].集团经济,2006（4）:2.

[5]张俊瑞，刘东霖.关于目前我国人才市场对于财经类人才需求状况的调查分析[J].会计研究,2005（9）:75-79

[6]肖仁伟.浅探新准则对会计职业判断能力的挑战[J].会计之友,2007（9）:81-82.

F233

A

1673-8535（2010）01-0038-05

2009-10-16

梧州学院科研项目（2008C003）

赵和玉（1979-），女，湖南衡阳人，梧州学院经济与工商管理系讲师，研究方向：财务会计理论、税务筹划。

熊克莉（1972-），女，湖北人，湖北省京楚税务师事务所注册税务师，研究方向：税务、财务会计理论。

曹垂龙）