无形资产准则中的会计职业判断及其对财务的影响

万 迈

(浙江树人大学 管理学院，浙江 杭州 310015)

无形资产准则中的会计职业判断及其对财务的影响

万 迈

(浙江树人大学 管理学院，浙江 杭州 310015)

会计职业判断越来越多地运用于会计实务处理中。随着无形资产会计处理的变化，会计职业判断相继会在研发支出的确认、无形资产的初始计量和后续计量中发挥直接或间接的作用，从而也影响着公司的财务指标。分析会计职业判断在无形资产会计处理中的运用及其对财务的影响，可以帮助信息使用者识别研发支出会计信息，提高会计信息的可用性，同时在一定程度上监督公司合理运用会计职业判断。

会计职业判断；无形资产；上市公司

经济增长方式的转变需要企业的资金和项目投入，需要企业重视创新、研究和开发更多的新技术、新产品。无形资产支出和其他支出相比具有投入大、期限长、回报不稳定等特点，对于研发支出及无形资产会计处理的变革会直接影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，同时也会影响企业对于研发投入的积极性，间接影响企业的生产力。

一、无形资产项目的重新界定

(一)研发支出的界定

2001年《企业会计准则——无形资产》(以下简称为2001年准则)中对于研发支出并没有详尽专门的定义。财政部2006年颁布、2007年1月1日开始实施的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称为2006年准则)第七条中明确界定了研究开发支出的涵义：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。[1]研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

(二)无形资产的界定

2001年准则认为，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。可分为“可辨认无形资产”和“不可辨认无形资产”。2006年准则则明确，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

相比之下，“可辨认性”已经成为如今确认无形资产的重要标准，不可辨认资产已经不再计入“无形资产”行列。

(三)无形资产核算范围的界定

2001年准则对无形资产的核算范围采用了列举式说明法。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。

2006年准则对无形资产核算范围的调整主要体现在第十一条。2006年准则明确，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产。

显然，由于商誉本身独有的初始计量和后续计量中的特殊性，为了遵循会计信息的可靠性和重要性要求，2006年准则中已经将商誉与无形资产分开，单独列示。

二、无形资产项目会计规范的变革

2001年准则对于无形资产的计量中指出：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。而在披露一节中并没有对研发支出会计信息的披露做出任何要求。显然，2001年的规定将研发过程中的大量支出限定了费用化的会计处理规定，只是将研发成功、申请注册时少量的费用允许资本化，这种处理规定是会计信息质量要求中谨慎性原则的体现，但是一定程度上抑制了企业主动研发的积极性。

2006年准则第8条中规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足五个条件时才能确认为无形资产。对于研发支出会计信息披露，2006年准则第24条中要求企业应当披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，并在资产负债表中无形资产项目下单列一项“开发支出”项目，专门列示当期按照规定可以资本化的但尚未达到预定可使用状态从而暂时未转入无形资产的金额。

而后2007年2月2日中国证券监督管理委员会关于发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2007年修订)》等3项信息披露规则的通知(证监会计字[2007]9号)再次明确指出“公司应根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》等相关准则要求，披露报告期内采用的重要会计政策和会计估计”。同时，按该规定要求并结合公司实际进行披露。在其中关于无形资产的规定中进一步提到公司应该披露“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准”。

我国对于研发支出的会计处理的变化与2001年相比有了较大进步，在一定程度上可以鼓励企业积极研发，避免了以往某些企业出现的短期行为。而且我国上市公司的研发支出信息披露与以往相比也有了较大变化，使得会计信息的可靠性、相关性和可比性等质量水准得到了较大提升。但是和国际会计准则相比，我国无形资产乃至研发支出信息披露的要求仍显得简单得多。而且由于我国会计准则修订增加了会计人员职业判断的空间，使得研发支出及无形资产会计处理中部分业务的操作会由于会计职业判断的存在而带来不同的财务后果，继而影响对公司财务状况的判断。

三、以沪市若干医药类上市公司2008年年报为例①

会计职业判断就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择。[2]

它包括会计确认标准判断、会计计量基础判断、会计政策判断和会计报表信息判断。[3]通过分析会计职业判断在研发支出会计处理及信息披露中的运用，既可以提高会计人员的职业判断能力，使得会计信息质量得到进一步提升，也可以使信息使用者明确会计信息的来源和出处，使会计信息更好地为经营和投资决策服务。

(一)研发支出确认阶段[4]

我国2006年准则尽管对研究和开发做了定义，但是仅仅依靠这个定义来划分研究阶段和开发阶段具有较大不确定性，其中需要用到会计人员的职业判断。因为在实际工作中，由于研发行为专业性强、过程复杂、风险大，要把研发活动清楚的划分为研究阶段和开发阶段其实是一件非常困难的事情，尤其是对于不精通专业技术的会计人员。另一方面，即使对于同一行业公司而言，由于研发项目的多样性、所处环境的特殊性，也很难将不同公司的判断标准进行横向比较。

比如，北京双鹤药业股份有限公司(以下简称双鹤药业)在2008年年报中披露开发支出项目年初数20 758 496.63元，年末数16 354 649.33元。对于研发支出阶段的划分标准，该公司在会计附注14中补充说明：“本公司相应项目在满足上述条件(即我国2006年企业会计准则第6号中五个条件)，通过技术可行性及经济可行性研究，形成项目立项后，进入开发阶段。”

双鹤药业于1997年上市，属于医药生物制品行业，相近似的同行业公司中有上海复星医药(集团)股份有限公司(以下简称复星药业)，经过横向比较可以发现，在复星药业2008年年报财务报表附注“重要会计政策和会计估计”第13条注明了仿制药和创新药的不同划分标准，例如“属于创新药的研发项目，在取得国家药监局《临床试验批件》之前(含取得《临床试验批件》之时点)所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益；取得国家药监局《临床试验批件》之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。如果确实无法区分应归属于取得国家药监局《临床试验批件》之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益”。

两家公司对划分标准有着不一样的理解，非业内人士很难判断哪一家公司的判断标准更具有合理性。基于研究开发项目的多元性，研究开发阶段的划分标准本身带有专业特点，受到会计职业判断的影响。显然，由于研发支出阶段不同支出项目的费用化和资本化会直接导致企业资产负债表、损益表中若干项目金额的变动，而这些变动的根源就在于不同阶段的划分，所以准则对于研究和开发的涵义尽管做了相对较详细的解释，但是这些定性说明带来的职业判断难度仍是不言而喻的。

(二)无形资产初始计量阶段

由于准则对研究阶段的支出明确提出予以费用化，而对于开发阶段的支出有条件地予以资本化，那么研发阶段的划分就直接影响了无形资产的初始计量。无形资产成本的确认和计量全程受到会计职业判断的影响。

首先，内部研究阶段支出的会计处理直接受到会计职业判断的影响。按照会计准则规定，企业研发过程中的某一阶段一旦被认定为是研究阶段，那么这一过程中的所有支出都将被费用化，直接计入当期损益，列示在利润表中。比如，双鹤药业在2008年年报财务报表主要项目注释15条中解释：当年研究阶段支出35 541 499.42元计入当期损益。

其次，内部开发阶段支出的会计处理也受到会计职业判断的影响。企业何时可以被认定为进入了开发阶段、进入开发阶段以后何时算是满足了准则中提出的五个条件同样也是个主观判断。有学者认为，研发一个新项目或新产品，研究和开发阶段都是必需的，而且从实务上看，同时满足这五个条件并不容易。[5]比如，双鹤药业开发阶段支出在2008年增加11 674 305.01元，同期减少16 078 152.31元，当年计入当期损益的是9 935 971.91元，当期确认为无形资产金额为6 142 180.40元，因此期末的“开发支出”项目金额为16 354 649.33元。同时附注中说明：开发支出本年年末余额较年初减少4 403 847.30元，减少比例为32.73%，主要原因为部分项目验收完毕转入无形资产。显然，该公司2008年发生的开发支出金额中部分计入了无形资产项目，部分转入了当期损益，可以说从理论上而言是符合客观规律的。

而北京万东医疗装备股份有限公司则在2008年年报附注中披露：2008年研究阶段支出为12 019 697.68元，计入当期损益；2008年开发阶段支出为1 872 650.30元，年初开发支出为947 142.28元，当年没有形成无形资产，因此年末资产负债表中开发支出余额为2 819 792.58元。显然公司在进行会计职业判断时，将进入开发阶段以后发生的支出全部进行了资本化，可以推断该公司的会计人员认为进入开发支出阶段就已经满足了五个条件，没有在报表附注中对此进行说明，这种处理方式相应增加了资产负债表中的资产金额，减少了当期费用化金额。由于研究和开发支出的处理对企业财务会有影响，因此在实际操作中，企业管理层可能会由于某些利益驱使人为地利用这些职业判断来实现彼时想要的经济后果。

再次，前期已经确认为开发支出的项目后期是否形成无形资产项目会受到会计职业判断的影响。由于准则还规定在企业实践中对因故未能研制成功的新产品进行研究开发发生的费用应确认为当期损益。这也暗示着即使当初在判断是否满足五个条件时出现了人为失误也是不违背会计准则的，当后期出现了研发不能成功、预计不能形成无形资产而前期又已经计入“研发支出—资本化”时，甚至可以在后期不通过会计差错更正或以前年度损益调整来调整差错，直接将以前已经计入资产负债表的“开发支出”项目在后期又计入当期损益。比如昆明制药集团股份有限公司在年报附注第13条中注明：年初开发支出账面价值为3 205 800.67元，本期增加10 740 643.01元，本期没有转入无形资产项目的金额，本期计入当期损益的金额为796 748.11元，开发支出期末账面价值为13 149 695.57元。也就是该公司因为某种原因上期已经计入开发支出项目的金额没有如期完成转入无形资产项目，因而在本期部分转入了当期损益。这种处理方式显然造成了开发支出金额在资产负债表和利润表之间的游离，客观上也会给企业增加盈余管理的空间，影响财务指标的准确性。

最后，开发阶段的支出是否确认为无形资产项目受到会计职业判断的影响。准则中指出在满足五个条件时“才能”确认为无形资产，而不是“必须”，说明企业管理层在不同情况下可以进行人为操控，按照不同的业绩指标来决定本期的开发支出是资本化还是费用化，比如在预期盈利较好的情况下，将研发支出费用化以减少当期利润，达到避税的目的；在预期盈利较差的情况下，将研发支出资本化以增加无形资产账面价值，减少当期费用，提高当期业绩。

(三)无形资产后续计量阶段

研发阶段完成后，其中的开发支出正常情况下会形成无形资产，会计职业判断直接影响着无形资产的后续计量。无形资产的后续计量主要包括摊销和减值测试。

1.关于无形资产的摊销

无形资产的摊销处理前提是要预计无形资产为企业带来经济利益的年限能否估计：对于可以估计使用寿命的无形资产，也即使用寿命有限的无形资产，应当进行摊销；对于使用寿命无法预见的无形资产就不应摊销。显然使用寿命是否有限需要进行会计职业判断，关于无形资产的使用寿命在2006年准则中并没有进行统一规定，只是在第十六条中要求，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。对于同一项无形资产由于职业判断得出的使用年限是否有限以及年限长短的不同直接会导致资产项目和损益项目金额的差异，从而影响对该企业财务指标的计算及其评价。综观各家上市公司年报，几乎没有出现使用寿命不确定的无形资产，不同的就是使用寿命披露详略。比如，复星药业、交大昂立等公司在2008年年报附注中明确列示了包括土地使用权、软件使用权、特许经营权等一系列无形资产的使用寿命；而双鹤药业等多家公司年报则没有披露具体的摊销年限，部分公司仅仅披露了各项无形资产的剩余使用年限；而西藏药业2008年年报附注中披露的摊销年限说法和其他公司有异，它指出：确认为分期摊销的无形资产，其摊销期限按照不超过相关合同规定的受益年限及法律规定的有效年限摊销，如无前述规定年限，则按照不超过10年摊销。显然各家公司对无形资产摊销年限的判定仍然存在理解和执行上的差异，这些必然直接导致当期损益和资产项目的变化。

2006年准则第17条规定：企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。准则打破了原来2001年准则中对无形资产的摊销“应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”的限定，要求企业以反映与该项无形资产预期实现方式为标准选择合适的摊销方法。准则的变更使得不同企业对于不同无形资产摊销方法可以灵活选用，从一定程度上实现了会计信息的相关性，但是同时可以发现准则中既没有规定无形资产摊销方法一经确定就不可以变更，也没有要求企业披露选用不同摊销方法的解释说明，所以在实务中就可能出现由于不同职业判断而出现的盈余管理问题，企业可以根据不同时期业绩需要随时调整摊销方法以在财务报告中呈现不同指标数据，显然这种做法会损害会计信息质量的可比性和可靠性等。浏览2008年年报以后发现绝大部分药业行业上市公司在摊销时均采用了常用的直线法。比如复星药业年报附注中说明：使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内采用直线法摊销。鲜见有其他特殊摊销方法。

该准则第17条还规定：无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。这和以往相比弹性增大，2001年准则对无形资产的摊销一般计入当期损益，没有提到可以计入其他资产类项目。2006年准则的更改使得无形资产的摊销金额在某些特定情况下比如该项无形资产用于建造某项工程项目等，可以计入相关资产项目的成本，使得原先单纯的费用化演变为资本化和费用化并存，直接影响资产负债表和利润表的有关项目。不过大部分公司并没有就此做摊销处理的变更，只有少数几家公司经过权衡以后调整了处理方法。比如西藏药业2008年年报“主要会计政策、会计估计和前期差错”第15条明确说明：对公司持有的生物制品一类新药生产专有技术，在达产后的正常生产年度，其摊销金额计入生产成本；在新产品上市初期即未达产期间，其专有技术按单位定额计入生产成本，其应摊销总额与计入生产成本的差额计入管理费用。这种处理方法的产生会相应降低当期计入损益的摊销费用金额，提高了生产成本项目金额，将某些无形资产成本分期转移到受益对象上，从而客观上递延了摊销费用，优化了资产负债率和盈利能力相关指标。

对于使用寿命不能确定的无形资产，虽然不需摊销，但是必须在每年年末进行减值测试，其中同样会用到会计职业判断。

2.关于无形资产的减值

无形资产减值参照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。在无形资产减值业务处理中，关于无形资产减值迹象、减值损失的计算、减值后后续摊销的处理等都会涉及到会计职业判断。

首先，企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。而对于使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象每年都应当进行减值测试。准则中对于减值迹象的判断列示了七条，判断这些迹象是否存在具有很大的主观性。这些减值迹象，既有外部因素，又有内部因素。由于客观环境的复杂性和多样性，会计人员需要在综合考虑各方面因素的基础上，运用财务专业知识、法律知识、信息技术、实践知识和沟通能力，对资产是否减值做出职业判断。可是在实际工作中，精通各方面知识的会计人员可谓少之又少，所以对于减值迹象的判断客观上容易被操纵。

其次，在认定无形资产存在减值迹象的情况下，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定。其中，公允价值的确定、处置费用的估计、未来现金流量以及折现率无一不用到会计职业判断，其中任何一项的判断标准的变化都会直接影响企业当期是否计提减值准备以及准备的多少，从而间接影响资产负债表和利润表。

最后，无形资产减值损失确认后，无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。

无形资产计提减值准备后，会计人员需要继续运用职业能力来判断是否需要调整后续的摊销年限和摊销方法，不同角度的判断结果会直接影响无形资产项目和当期损益项目。

查阅医药类上市公司2008年年报以后可以发现复星药业、双鹤药业等多家公司当年都没有计提减值准备，甚至很大比例公司从来没有对无形资产计提过减值准备。只有少数几家公司计提了无形资产减值准备，比如健康元药业集团股份有限公司，附注中说明：该公司在2008年当年计提无形资产减值准备(针对专有技术)1 379 999.89元，该科目年末余额为2 361 826.83元，同时该公司当年年末无形资产账面价值为235 769 416.01元。无形资产究竟有无发生减值需要会计人员和专业人士对项目进行评估测算，中间掺杂了较多的职业判断，会计职业判断的差异会直接影响无形资产项目金额以及计入当期损益的金额，所以对企业财务分析同样也带来一定影响。

综上所述，无形资产项目的会计处理从研发支出确认阶段到无形资产的初始计量和后续计量阶段陆续会进行会计职业判断，而会计职业判断会相应影响研究开发阶段确认标准、开发支出的计量、无形资产的摊销方法、摊销金额及其会计处理以及所有相关项目在报表中的列示，从而最终会直接影响企业的财务指标评价和分析。会计信息使用者只有了解无形资产项目处理中的会计职业判断，才能透过表象，把握实质，使会计信息更好地服务于经营投资决策。

四、结 语

研究开发的进行和无形资产的产生是企业尤其是高新技术企业走向科技化、现代化、国际化不可回避的问题，而会计是旨在提高经济效益，加强经济管理而在企业单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。这个系统主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的数据，而后把它加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息(总称会计信息)。[6]会计的存在理论上不应该左右企业的财务状况。但是由于会计信息不对称的客观存在和会计人员职业判断能力的不同，会在一定程度上影响会计信息的生成，从而妨碍会计信息使用者对会计信息的利用和分析乃至经营决策。会计职业判断作为一种职业能力，它是为提升会计信息质量、发挥会计信息作用而服务的，会计人员不能因为自身职业能力更不能因为职业操守的缺失而影响会计信息质量，进而影响企业的研发动机和操作，甚至妨碍信息使用者对会计信息的利用。

职业判断能力是各级会计专业人员的基本素养。随着中国会计改革的深化和会计的国际化，财政部出台的会计准则和会计制度中涉及职业判断的内容越来越多。但统一的会计标准只能规定基本原则和基本方法，具体判断哪项资产应该予以确认和计量，哪些发生了减值，应提取多少减值准备等等，企业需要根据具体情况进行具体分析。高级会计人才除了要具备对基本会计事项进行会计处理所应有的判断能力外，还应具备对一般会计人员的会计职业判断进行指导和再判断的能力。[7]

注释：

① 文中引用上市公司数据均来自巨潮资讯网2008年上市公司年报及其附注。

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：51.

[2] 夏博辉.论会计职业判断[J].会计研究，2003(4)：36.

[3] 姚芊.新会计准则下如何提高会计职业判断质量[J].北方经贸，2009(7)：53.

[4] 叶建芳,刘大禄.从大族激光公司看研发支出的处理[J].财政监督，2008(9)：68.

[5] 刘运国,刘雯.我国上市公司的高管任期与R&D支出[J].管理世界，2007(1)：128.

[6] 葛家澍.会计基本理论与会计准则问题研究[M].北京:中国财政经济出版社，2000：34.

[7] 刘玉廷.对我国高级会计人才职业能力与评价机制的探讨[J].会计研究，2004(6)：27.

The Accounting Profession Determine and Its Impact onCompany Financial in Intangible Assets

WAN Mai

(ManagementSchoolofZhejiangShurenUniversity,Hangzhou,Zhejiang, 310015,China)

Accounting professional judgment plays a more and more important role in processing accounting objects. With the change in accounting treatment of intangible assets, the accounting profession judgments have direct and indirect effects on research and development expenditure, confirmation of initial measurement and subsequent measurement of the intangible assets. Thus, It also influences greatly on company financial index. The analysis on the impact of accounting judgment in intangible assets can help information users to recognize the R&D expenditure information, improve the reasonable use of accounting information, as well as monitor accounting professional judgments.

accounting professional judgment; intangible assets; listed company

(责任编辑陈汉轮)

2010-04-22

万 迈(1973- )，女，浙江安吉人，副教授，经济学硕士，注册会计师，研究方向：会计理论，财务管理。

F234.4

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1671-2714(2010)04-0065-06