企业年金税收政策的目标及其实现途径

摘要：文章分析认为企业年金税收政策在企业年金的缴费、投资及受领环节所要实现的目标和侧重点并不完全相同，分别为效率优先兼顾公平、侧重于效率、侧重于公平。我国目前缺乏全国统一、完整的企业年金税收政策，导致我国企业年金发展的低效和不公。为促进我国企业年金的发展并避免发展过程中可能出现的不公，文章建议在全面考虑企业年金不同环节税收政策目标的前提下，采取相应措施和方法予以完善。

关键词：企业年金；税收政策；效率；公平

本文首先对企业年金税收政策应实现的目标进行分析。为建立企业年金税收政策理清思路；其次，对我国企业年金税收政策的现状及存在的问题进行剖析；最后。提出建立和完善我国企业年金税收政策的设想和建议。

一、企业年金不同环节税收政策的目标定位和分析

国务院于2000年颁布《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》明确企业年金采用个人账户式管理，实行市场化管理运营。在市场化运作模式下，企业年金通常需要经历三个关键环节：缴费、投资和受领，企业年金税收政策相应地也体现在这三个环节中，各环节税收政策所要实现的目标及其侧重点并不完全相同。

1、缴费环节的税收政策目标：效率优先、兼顾公平。缴费环节是企业年金建立的起始环节，是企业年金制度能否顺利推行的关键环节，因此。该环节的税收政策就是要发挥鼓励企业和个人建立企业年金计划积极性的作用。当一国将企业年金发展路径定位为“自愿”的情况下，发挥税收政策的激励作用尤为重要。税收政策的激励作用的发挥通常是通过给予相关主体适当税收优惠的方式来实现的。由于企业年金通常由企业缴费和个人缴费两部分构成，因而该环节的税收优惠政策主要表现在以下三方面：(1)是否准予企业缴费在企业所得税前扣除以及扣除比率的高低：(2)个人缴费是否允许从个人应纳税所得额中扣除：(3)企业缴费计入个人账户的部分是否计入个人应纳税所得额。上述三方面税收优惠政策设计是否合理、是否具有充分的激励性将直接影响到企业和员工建立企业年金计划的积极性，这直接体现为企业年金税收政策的效率优先目标。

同时。由于企业年金作为一项补充养老保险，实质上是员工获得的递延收入，为了防止“富者更富、贫者更贫”现象的发生。必须发挥税收政策的调节作用。促进收入分配的公平性。就企业年金缴费环节而言。常采用以下方法实现税收政策的公平性目标，如对企业年金计划方案参保覆盖率的最低限制规定、企业年金缴费的非歧视性审查、税前扣除的最高比例及额度的规定等。

当企业年金制度的建立成为一国多支柱养老保障体系必不可少的重要支柱之一时，企业年金税收政策的公平性目标与效率目标同等重要，即既要通过税收政策大力鼓励企业尽可能多、尽可能广地建立企业年金计划，又要防止在建立企业年金计划过程中可能出现的贫富分化的加剧。否则有违企业年金制度建立的最终目标。影响社会的和谐发展。

2、投资环节的税收政策目标：侧重于效率。企业年金基金的投资，就是指要通过市场化运营和管理实现企业年金基金的保值和增值。各国大多希冀通过企业年金的市场化运行能在一定程度上缓解通货膨胀和工资增长的压力和风险，最大限度地维护企业年金受益人的利益，因而该环节税收政策的目标应侧重于效率目标。为了发挥该环节税收政策的效率目标，一般应对企业年金投资增值部分(即直接归属于受益人部分)实行低税或免税。

3、受领环节的税收政策目标：侧重于公平。企业年金就其实质而言是企业给予员工的长期性递延收入，既包括企业缴费形成的递延收入，也包括员工自己缴费形成的延迟消费收入。在受领环节主要涉及个人所得税，该税主要功能在于调节收入、增进收入分配的公平性。超额累进税被认为是实现收入分配调节目标最常用的有效手段，与企业年金有关的个人所得税应在我国现行个人所得税法的基础上进一步简化。使之能适用于企业年金受领环节。此外，为了防止企业年金被受益人提前领取，减弱企业年金制度建立的功能，企业年金税收政策应明确企业年金可以领取的缴费年限最低限，并设定提前受领企业年金的高比例个人所得税率，这样可通过税收政策自动达到限制企业年金被提前领取的目的。综上所述，企业年金各环节涉及税种及税收政策目标可概括如表1。

二、我国企业年金税收制度的现状及存在的问题

1、我国企业年金税收制度的现状。

(1)缴费环节税收政策的现状。我国自1991年首次明确建立多支柱养老保险体系以来，直到2000年国务院才明确企业缴费在工资总额4％以内的部分，可以从成本列支。2008年财政部相关文件规定“补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支”。而劳动与社会保障部颁布《企业年金试行办法》中明确规定“企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一(8.33％)”，从上述财税部门的相关规定可知，这其实是“孤掌难鸣”的规定。而在现实中，各省关于企业年金的税收优惠政策大多处于“各自为政”状态，各省采用的扣除率有4％、5％、4％～6％、8.33％、12.5％。

企业缴费计入个人账户部分是否应作为个人纳税所得尚没有明确规定，现实中均按照国家税务总局规定：对单位用工效挂钩结余工资等，以现金形式发放给在职职工及离退休人员，作为补充养老金的，职工取得该笔所得应按照“工资、薪金所得”应税项目计算缴纳个人所得税。至于个人缴费是否免征个人所得税以及缴费在多大的比例内可以享受免征个人所得税的优惠，均没有明确规定。

(2)投资环节税收政策的现状。尽管《企业年金基金管理试行办法》已于2004年颁布，但到目前为止我国还没有专门出台与企业年金基金投资相关的税收政策。在实际工作中。大多套用现行证券市场相关税法。企业年金基金若不投资于国债。其所得都不能免税。尽管目前我国尚不征收资本利得税，但这并非专门针对企业年金投资环节的税惠政策，其可能会随着证券市场税收政策的调整而起征。

(3)受领环节税收政策的现状。员工在退休后领取的企业年金是否要缴纳个人所得税、按什么标准缴纳个人所得税目前均无明确规定。此外，对提前受领或不同领取方式均缺乏相应的税收政策的限制性规定。甚至《企业年金试行办法》规定“职工在达到国家规定的退休年龄时。可以从本人企业年金个人账户中一次领取企业年金”。本文认为。这有违建立企业年金制度的初衷，因而，应通过受领环节的税收政策对其进行限制，即对于一次性领取和分期领取应实行差别化税收政策予以调节。

2、我国现行企业年金税收政策存在的问题及其分析。综合我国企业年金税收政策的上述现状，本文分析认为其存在以下方面的不足：

首先，缺乏全国统一的税收政策。目前在实践所采用的税收政策大多分散在各部委、地方政府颁布的相关政策、文件中，这不仅使得企业年金税收政策的法律层次不

高、权威性不够。且各地允许在税前扣除的企业缴费比例也存在较大差异，甚至有研究指出“不能无视地区差异，应该允许一些经济发达地区的税收优惠在4％的基础上上浮几个百分点”。本文认为这有损企业年金建立的公平性。在制度源头上加剧地区间经济发展的不公平，最终影响制度效率的实现。对于经济发达地区而言，无论是从缓解基本养老保险支付的压力，还是从吸引人才的战略角度来考虑，其建立企业年金的紧迫性均不如经济欠发达地区，而且作为建立企业年金基数的工资总额也已经体现了地区差异。

其次，税收优惠政策涵盖环节单一，激励作用发挥不充分。从上述分析可知，我国现行税收优惠仅限于缴费环节，且仅对企业缴费部分规定了相应的税前扣除优惠，而对个人缴费及企业年金的投资环节、受领环节均未明确专门的税收优惠政策。投资环节税收政策的缺失可能与我国企业年金的市场化运行起步较迟有一定关系，但随着企业年金市场化运行的明确推行，迫切需要弥补该环节的空缺。现实中，企业缴费部分均要求纳入计交月份的个人所得，个人缴费部分也未予免税。“延迟消费，并未延迟纳税”。员工普遍认为“与其在不确定的将来获得这部分收入，还不如现在拿来得实在”。这正是现实中员工对建立企业年金计划积极性普遍不高的直接原因之一。

第三，税收优惠比例过低，难以发挥激励作用。财政部与国家税务总局于2009年6月《关于补充保险有关企业所得税问题的通知》规定：企业年金企业缴费部分可按不超过职工工资总额5％的标准在企业所得税前扣除，并可追溯自2008年1月1日起执行。虽比原来高了1％，但与劳社部8.33％相比仍偏低。也低于部分省市现行标准。有研究者测算，要使企业年金替代率达到20％的改革目标。税收优惠比例应至少提高到9％左右。我国税收优惠比例与西方发达国家大多在15％～25％左右相比明显偏低，上述新政似乎与我国正在积极倡导建立企业年金制度的大方向相悖，无疑会打消一些正在筹办建立企业年金计划企业的积极性。

第四，缺乏对享受企业年金税收优惠的限制条件及审查制度，加剧收入分配的不公。现行税收政策在给予企业缴费税收优惠时，几乎都没有明确限制性条件与审查制度。如对企业建立的企业年金计划覆盖面没有规定最低限、没有规定可在税前扣除的企业每年为每个个人账户缴费金额的最高限额、缺乏对企业年金计划是否存在歧视性缴费的审查等。这可能会导致诸多不良后果：效益好的企业可以通过建立高额企业年金达到避税目的：企业年金可能会成为少数高管变相加薪或谋取私利的便利手段。

第五。对建立企业年金的效率和公平之间的关系存在模糊认识。一些地方将企业年金看作是吸引人才和激励人才的手段，并在相关文件中明确“对劳动模范、有突出贡献的人员、经营管理人员、专业技术人员、高技能人员适当倾斜”，但究竟如何倾斜、与之相关的税收政策如何却都缺乏可操作性的制度。殊不知，目前公司缴费均以员工本人工资为基数。而工资已经反映了服务年限、职级、岗位、贡献等要素，以各人的工资为基数用相同的比例进行企业缴费事实上是在公平的基础上体现了效率优先，切不可为了“效率”随意破坏制度的严肃性和严谨性，进而违背企业年金税收政策的公平性目标。

三、建立和完善我国企业年金税收政策的建议

第一，建立全国统一的企业年金税收法律规范。建立全国“统一”的企业年金税收法律规范，一是要提高税收政策的法律层次和权威性。避免税收政策各地参差不一、跨地区执行的行政低效：二是为了防止各地税惠政策“各自为政”可能加剧的地区间分配不公。发挥税收优惠政策的激励作用。一定要以统一的税惠政策为前提。就我国地区间经济发展不平衡的现实。若要发挥税收政策的激励作用，可以考虑予以经济欠发达地区较高的税收优惠比例，而非相反，经济发达地区超比例建立的企业年金可作纳税调整。

第二，应采取彻底的EET税收优惠模式并适当提高税前扣除比例。EET模式就是指分别对企业年金的缴费环节、投资环节免税。对受领环节征税。在15个欧盟成员国中有11个国家采取EET模式，该模式被认为是最为科学合理的一种企业年金税收政策模式，也尤其适用于鼓励发展企业年金的国家。前文分析指出我国现行扣除率既难以激发企业和员工建立年金计划的积极性，也难以达到20％的目标替代率。因此，我国应适当提高企业缴费的税前扣除率。同时为了防止贫富两极分化。本文认为对企业缴费及个人缴费纳入个人应纳税所得额的均可适当采用超额累进税率对收入分配进行调节，在现行个税超额累进税率基础上适当提高起征点和简化累进级次。

第三，严格税收优惠的资格审查及税前扣除比例的限制，形成严密、完整的税收政策。所谓“完整”的税收政策不仅应涵盖企业年金上述各环节，还包括享受税收优惠应进行的各种限制条件和资格审查等税收制度内容，及违背时相应的惩治条款。发达国家企业年金税收优惠政策的实施都伴随有严格的资质条件审查，如对企业年金计划的最低覆盖率、企业为每个个人账户缴费的最高额、企业年金计划建立的非歧视性、企业年金计划缴费的持续性、受领条件等方面的审查。

参考文献：

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2、劳动和社会保障部、社会保险研究所、湘财证券有限责任公司，中国企业年金发展问题研究，经济研究参考，2003，(45)：2-17

3、黄黎，企业年金税收优惠问题初探，中国养老金网主编，中国企业年金规范与发展，北京：中华工商联合出版社，2007：84-88

基金项目：国家社科基金项目(08BJY023)；江苏省高校哲学社科基金项目(085JB630030)

作者简介：缪艳娟，南京大学管理学博士，扬州大学管理学院副教授、硕士生导师。

收稿日期：2009-10-02。