用实例解析成本法转为权益法的会计处理原则

温玉彪

【摘要】 本文以举例的方式解析了成本法转为权益法进行会计处理应遵循的基本原则,以帮助注会考生解决学习该部分内容时所遇到的疑难困惑。

【关键词】 长期股权投资;疑难问题;处理原则;题例解析

成本法转为权益法的会计处理,是长期股权投资核算中的重点、难点问题,注会考生学习此部分内容时,普遍认为其教材所写的账务处理原则不易理解,教材实例缺少代表性,难以全面准确地解释教材所写的账务处理原则。基于此种原因,笔者精选了以下较为典型的题例来解析由于持股比例由低变高而将成本法转为权益法的会计处理原则,以启迪注会考生更通俗易懂地理解和把握这一处理原则。

例题:甲公司于2008年1月1日以银行存款900万元取得乙公司10%的股权,投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同),因对被投资企业不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,甲公司对该项长期股权投资采用成本法核算,甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2009年7月1日,甲公司又以银行存款1 410万元取得乙公司12%的股权,追加投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元,取得该部分股权投资后,按照乙公司章程规定,甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策,对乙公司具有重大影响,甲公司对该项股权投资改按权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,其中2009年1月1日至2009年7月1日实现的净利润为260万元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的现金股利1 000万元,乙公司除实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易和事项。要求根据上述资料进行甲公司与该项长期股权投资有关的账务处理。

解析过程:

一、图1所示分析

二、会计处理

(1)2009年7月1日追加投资时:

借:长期股权投资 1 410

贷:银行存款1 410

(2)原差额的会计处理:

①初始投资成本=900(万元)

②由于清算性股利冲销的成本=100(万元)

③原持有长期股权投资的账面余额=900-100=800(万元)

④原差额(X)=800-8 400×10%=-40<0(应进行调整)

借:长期股权投资 40

贷:盈余公积4

利润分配——未分配利润 36

【处理原则】原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉(X>0时)部分,不调整长期股权投资的账面价值。属于取得投资时因投资成本小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,另一方面应同时调整留存收益(包括盈余公积和未分配利润)。

(3)新差额的会计处理

新差额(Y)=追加投资成本-追加投资时被投资企业可辨认净资产公允价值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30<0(应进行调整)

借:长期股权投资 30

贷:营业外收入30

【处理原则】对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的(Y>0),不调整长期股权投资的成本;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。

(4)两投资时点公允价值差额的会计处理

①两时点差额=12 000-8 400=3 600(万元)

②相对于原持股比例的部分=3 600×10%=360(万元)

③属于净利润影响的部分=900×10%=90(万元)

其中:2008年净利润影响的部分=640×10%=64(万元)

2009年净利润影响的部分=260×10%=26(万元)

④属于其他原因影响的部分=360-90=270(万元)

借:长期股权投资360

贷:盈余公积6.4

利润分配——未分配利润 57.6

投资收益 26

资本公积——其他资本公积270

【处理原则】对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资账面价值,同时对原取得投资时至新增加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益;对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益(当期投资收益);属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积——其他资本公积”。●