企业成本管理初探

牛鹏辉

【摘要】长期以来我国经济的高速发展一直是以经济资源的大量消耗为代价的，在财务上表现为成本高、盈利少，制约我国企业的可持续发展战略。本文结合目前国外企业的一些先进经验，针对我国企业在成本管理上所存在的问题，提出几点意见和措施。

【关键词】成本管理；成本分析；成本控制；成本信息；战略成本

一、成本管理的基本理论

(一)成本管理的对象

成本管理对象是与企业经营过程相关的所有资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。

成本管理的对象最终是资金流出。成本管理对象突破了企业的界限，凡是和企业经营过程相关的资金消耗都属于成本管理的范围。

(二)成本管理的目标

成本管理的基本目标是提供信息、参与管理，但在不同层面又可分为总体目标和具体目标两个方面：

1成本管理的总体目标是为企业的整体经营目标服务。具体来说包括企业内外部的相关利益者提供其所需的各种成本信息以供决策，同时通过各种经济、技术和组织手段实现控制成本水平。在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等差异化的前提下，对产品生命周期成本进行管理，实现成本的持续性降低。

2成本管理的具体目标可分为：成本计算的目标和成本控制的目标

成本计算的目标是为所有信息使用者提供成本信息，包括外部和内部使用者。外部信息使用者需要的信息主要是关干资产价值和盈亏情况的，因此成本计算的目标是确定盈亏及存货价值，即按照成本会计制度的规定，计算财务成本，满足编制资产负债表的需要。而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈亏情况外。主要是用于经营管理，因此成本计算的目标即通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取措施；通过盈亏平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效地满足现代经营决策对成本信息的需求。

成本控制的目标是降低成本水平。在历史的发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低威本，通过提高威本效益比和保持竞争优势阶段来降低成本。在竞争性经济环境中，成本目标因竞争战略而不同。成本领先战略中企业成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度地降低企业内部成本，其表现为对生产成本和经营费用的控制。

(三)成本管理环节

成本管理是由成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容组成。

成本规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，也是对成本管理做出的规划，为具体的成本管理提供思路和总体要求。成本计算是成本管理系统的信息基础。成本控制是利用成本计算提供的信息，采取经济、技术和组织等手段实现降低成本或成本改善目的的一系列活动。业绩评价是对成本控制效果的评估，目的在于改进原有的成本控制活动和激励约束员工和团体的成本行为。

(四)成本管理的功能

随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生变化。但总的来说，成本管理主要有三项功能：为定期的财务报告目的，计算销售成本和估计存货价值；估计和预测作业、产品、服务、客户等成本对象的成本；为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济信息和反馈。

二、我国企业成本管理的现实分析

我国成本管理经过多年的发展，取得了许多成绩，但同时也存在很多问题。主要有以下几点：

(一)成本管理的理论研究滞后

我国威本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在成本管理研究方面的系统性差。

传统成本管理方法在实践中的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，从而使成本管理缺乏连贯性，并加大了管理成本。

传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。只注意生产过程的成本管理，忽视供应过程的成本管理；只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理；只注意产品成本本身水平高低，忽视成本效益水平的高低。

(二)成本的基础工作做得不够，给企业的成本计划、成本决策等管理带来困难

成本计划、成本决策的实施依赖于成本管理的很多基础工作，如定额管理、成本的原始记录、材料物资的计量、验收管理制度，因为这些基础工作若做得不够，则成本计划、成本决策缺乏真实、可靠的基础数据，导致企业作出不当或错误的决策。一般的表现在：

1各项定额管理、原始记录还不健全。

2计量基础工作不到位，水、电、汽等“跑、冒、滴、漏”的现象还很严重。

3非正常用料大手大脚。

4在原材料、物资采购等方面存在一定的质量及浪费问题。

5只重视生产过程成本管理，忽视供应、销售过程成本管理。如物资采购中“暗箱”操作现象严重，采购成本居高不下。

对于此类问题，其实解决的方法非常简单，第一、建立健全的定额管理制度，第二、建立健全的原始记录制度；第三、企业应根据全面反映经济活动和满足全面经济核算的要求，制定记载不同内容的原始记录；第四、建立健全材料物资的计量、验收和领退制度。

(三)企业一味的以降低成本为目标，成本管理与企业的战略相脱节

很多企业在成本管理中，一味的强调降低成本，而没有考虑到产品的竞争能力，没有进行成本效益分析，没有将成本管理与企业的战略相结合。这样做的后果是企业片面地追求降低成本，往往会形成短期效应，但是对于企业的长期效应则是很不利的。其实真正懂得做企业的人都知道，企业要生存的关键是自己生产的产品能够被市场所接受。因此企业在进行成本控制时必须兼顾产品的不断创新，特别是要保证和提高产品的质量，绝不能片面的为了降低成本而忽视产品的品种和质量，更不能为了片面追求眼前利益，采取偷工减料，冒牌顶替或粗制滥造等手段来降低成本。否则，其结果不但坑害了消费者，最终也会使企业丧失信誉，甚至破产倒闭。

其实说到成本管理，不能不考虑为成本管理与企业的战略找一个最佳的结合点。首先应该分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额，然后确定其应采取的战略。而不能一味地降低成本。不能以降低企业成本为最终目标，而是要在充分考虑企业整体的发展战略的基础上完成我们的成本管理。如差异化战略从短期来看开支较大，但实际上新型差异化产品有利于扩大市场占有率，从而得到更高的成本效益，所以为未来增效而树立正确成本效益思想，

有利于企业竞争战略的制定。在这一方面，国外企业为了保持较高的生产效率，提高产品技术水平，通常采取加速折旧、提前报废的方式，不断进行设备的更新改造，甚至不惜缴纳设备提前报废的税金。而我国企业的设备老化与陈旧是普遍现象，有些企业甚至采用不提成或少折旧的方式来降低成本，这使产品的竞争力逐渐下降。

(四)成本控制局限于制造成本，未能进行成本全过程控制

长期以来，成本控制一直集中在生产阶段。然而，80％的产品成本在设计阶段就被锁定。

目前，我国的企业管理者们逐步认识到了成本的重要性，也加强了企业的成本控制和规划。然而，很多企业不能充分理解它们的威本行为，成本管理还存有很多缺陷。这些缺陷主要表现在：第一，将成本管理仅局限于生产活动。在传统的计划经济体制下，生产是企业的基本任务。决策、供应、销售由国家统筹管理，企业只能进行生产过程的成本控制。所以传统的成本管理只注重对生产过程中各种耗费进行控制。而忽略了对生产前的研究开发成本、供应成本和生产后营销成本的控制。受此影响，提起“成本”多数管理者都会自然而然地想起生产，并将成本管理局限干生产活动中。而价值链分析法则认为：企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列活动”的集合体，是“一系列活动”组成的“产出”，成本决不仅仅与生产环节相关，而是一个整体的概念。成本的管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售、售后服务进行全方位监控的过程。第二，我国不少企业经常错误地判定成本驱动因素。

(五)成本分析体系不完善，难以对决策作出有力的支持

受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，成本体系很不完善，其主要表现为：

1局限于事后分析，没有开展日常分析。

2局限于生产成本分析，没有开展日常分析与预测分析。

3局限于经济分析，未能深入开展技术经济分析。

4局限于成本计划执行情况分析，没有开展成本效益分析。

这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。

在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标。企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。与企业管理的这一基本要求相适应，企业成本管理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观——成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。

三、强化企业成本管理的对策

(一)树立企业成本管理的系统观念

在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。通过研究每种成本管理方法的本质及其适应经济环境的特点，构建出系统的成本管理方法。

一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。

另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等等。

(二)引入先进的成本管理方法和手段

在现代工业企业中，间接费用的比重极大地增加了，间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。许多费用甚至完全发生在制造过程以外，加之现代企业自动化程度日益提高，直接人工成本极大地减少，这直接促使了作业成本法的产生。

作业成本法是一种真正具有创新意义的成本计算方法，是为适应当代高新科学技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的。它以顾客链为导向，以价值链为中心。对企业的“作业流程”进行根本、彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除一切不能增加价值的作业。使企业处于持续改善状态，促进企业整体的优化，确立企业竞争优势。它改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。企业管理者可以利用作业成本法提供的信息来更好地对他们的产品、服务进行定价，以便使他们收到的收入与所付出的成本能够配比；企业管理者也可以利用作业成本计算法所提供的信息更好地选择产品组合。

(三)企业根据自身特点选择适当的成本控制方法

由于成本控制方法是多种多样的，既有传统的能够进行的差异分析价值控制方法，也有利用技术革新、组织结构的协作制约功能的非价值控制方法。根据成本管理战略选择成本控制方法没有固定的范式，完全要依据企业的现实基础，参照组织结构、企业文化、生产方式等而定。当然，根据成本控制方法实施的需要，企业也可以对现实基础进行改革，如转换组织结构，建设新的企业文化等。同时，还应意识到传统的责任成本法、标准成本法、预算控制等成本控制方法与现代的作业成本管理法、成本企划法等方法并不是必然相互排斥的。相反，在一定条件下常常是可以融合在一起的。另外，对市场成本的控制应坚持因地制宜，务实效益的原则，厉行节约，减少不必要的浪费。

(四)增强成本观念，实行全员成本管理

由于目前有不少的企业领导和工程技术人员不懂成本，因而对其进行的设计、拟定的工艺、制定的计划、采取的措施，将对产品成本起什么作用，有多大的影响，一般心中无数。因此，加强成本管理，首要的工作在于

提高广大职工对成本管理的认识，增强成本观念，贯彻技术与经济结合、生产与管理并重的原则，向全体职工进行成本意识的宣传教育，培养全员成本意识，变少数人的成本管理为全员参与管理。企业应采取措施，积极举办各种类型的成本培训班，借以提高成本方面的专业知识，从技术经济领域开辟降低成本的广阔途径。在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

(五)扩展成本管理的范畴

把工业企业的目标成本按全面的、全过程的管理原则可分解为设计成本、工艺选择成本、物资进货成本、制造成本、管理成本、资金使用成本、质量成本、市场成本。(1)加强产品设计、工艺选择环节的成本管理。首先是发挥产品设计人员在成本控制中的主导作用。产品设计的工程技术人员是产品制造成本的控制主体，除必须全面掌握所设计产品的功能及性能外，还应通过各种渠道收集对所设计产品功能的市场需求信息，准确把握产品功能的市场需求，减少产品设计功能过剩；另外，应通过物资采购人员或材料价格信息库及新材料、新工艺信息库对所设计产品可采用的材料范围及价格进行了解和查询，在保证产品设计要求的情况下采用性好价廉的先进材料。除抓好以上两项工作以外。还应经常与负责设计成本估算的管理会计人员取得联系，了解产品的设计成本水平，根据管理会计人员的建议对产品设计进行调整。此阶段的成本控制需要设计人员在产品研制、开发过程中牢牢树立经济、成本意识，发挥聪明才智，在保证市场竞争优势条件下，将产品成本控制在最低水平。其次，要充分发挥管理会计人员预测、决策的作用。管理会计人员作为产品研制、开发阶段成本决策的参考者，要在产品设计、工艺制定的同时进行产品成本估算，采用现代分析方法，对产品成本与市场价格信息，产品成本与市场竞争能力，产品成本与企业的长期、短期效益进行分析，提供产品研制的可行性报告，还要编制产品开发费用预算，对产品开发过程中发生的成本进行控制。尽管管理会计人员不是设计成本的决策者，但应掌握产品研制、开发的有关知识，努力积累经验，广泛搜集、整理有关信息、资料，熟练掌握管理会计理论，灵活运用不同的成本性态分析方法，作出正确的财务评价，为设计成本决策者提供最优的建议方案。(2)加强物资进货成本管理。工业企业原材料占总成本的比重较大，一般超过50％以上，因此控制原材料的价格对成本的影响至关重要。企业应采用各种有效的方法降低物资采购成本，主要包括对重要材料实行公开招标，既能减少腐败现象，又能降低成本；对采购量大的物资尽可能地采用经济批量，使订货成本和保管费用达到最小金额；及时了解市场行情，进行询价、比价，在保证质量的前提下采购物美价廉的材料，减少采购环节，净化采购渠道；建立入库材料验收制度，对不合格材料拒绝入库，减少原材料损失。(3)加强市场成本管理。市场成本管理应针对产品生命周期的不同采用不同的策略：在产品介绍期。由于顾客对产品的功能、特点还不了解，为打开市场，企业必须投入充足的广告宣传费用，这一阶段广告、人员推销、营业推广等促销手段的成本效益最高：在成长期和成熟期，各项促销手段的成本效益减弱，应减少广告宣传费用；在衰退期，由于各项促销手段的成本效益最低，企业应把促销规模降至最低限度。

(六)采取措施保证成本信息有效

要改革财会人员管理体制。发生编造成本资料的问题，除极少部分是因财会人员不坚持原则外，绝大多数是企业的负责人或管理者指令的，财会人员只能照办。此类问题不解决，执法力度就难以加强。制度的制订仅为其实施提供了依据，关键在于实施。

企业应该建立健全内部控制制度，以保证企业财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针。现代企业制度下的内部控制已不是传统的查弊和纠错，其内容涉及到企业治理机构的各个方面和层次。而保证会计信息的真实性始终是贯穿于内部控制发展的主线。

作为企业管理者以及为管理者提供信息服务、参与经营决策的会计人员，要在实现愿望的同时尽到自己的责任，一方面是增强法制意识，另一方面增强道德自律意识，增强道德责任心和责任感，保持职业良知，实现企业经济目标和人的道德水准的双重提升。