浅谈企业内部会计控制制度的控制力

赵铭芝

【摘要】内部会计控制作为会计职能作用高效发挥的保障系统，引起了国家和单位的广泛重视。近年来，随着我国“内部会计控制规范”等国家相关法规、制度的建立，我国企业的内部会计控制建设取得了很大的成绩。但是，我们也不得不承认，我国企业的内部会计控制在现阶段的发展中，还存在着一些问题和不足。笔者认为，制约企业内部会计控制的主要因素是内部会计控制制度的控制力不足。本文从分析企业内部会计控制制度控制力不足的原因着手，对如何采取有效措施来提高企业内部会计控制制度的控制力谈点看法。

【关健词】内部会计控制；控制力；会计制度

内部会计控制作为会计职能作用高效发挥的保障系统，引起了国家和单位的广泛重视。2001年6月，财政部正式发布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》，首次以专项法规的形式对单位的内部会计控制行为进行了规范，成为“我国重视并加强单位内部控制制度建设工作的一个重要里程碑”(刘玉廷，2001)。此后至2004年底，财政部又连续发布了采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资和担保等五项内部会计控制(试行)规范，印发了固定资产、存货、筹资、预算、成本费用等五项规范的征求意见稿，标志着我国的内部会计控制建设的不断发展和完善。2008年7月财政部会同证监会，审计署、银监会、保监会，又以财会[2008]7号文件的形式制定了《企业内部控制基本规范》，并在2009年7月1日起首先在上市公司实行，这说明在国家政策的引导下，企业内部会计控制作为企业内控的基础内容，与企业内控制度有机地融为一体，将更有利于企业内部会计控制的协调发展，必将有力地推动我国企业的内部会计控制迅速向科学化、规范化的方向迈进。

一、内部会计控制的含义及作用

什么是内部会计控制昵?根据《内部会计控制规范——基本规范(试行)》的定义：内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。

实行内部会计控制是现代化企业管理的重要手段。企业通过建立有效的内部会计控制，可以规范会计行为。保证会计信息的真实与完整；强化对人、财、物的科学管理，维护企业生产经营过程的有效运行；及时纠正错误，堵塞管理漏洞，防范舞弊行为，保护企业资产的安全完整；确保国家有关法律、法规和企业各项管理制度的贯彻执行，实现企业持续、健康的发展。因此实行内部会计控制也是企业自身的内在要求。

我国的内部会计控制规范是各单位进行内部会计控制的基本依据和方法论。它从理论上、方法上对单位内部会计控制的目标、内容及方法等做出了很好的要求和指导，但它并不是简单地靠“拿来主义”照搬就可以为己所用的，需要各单位根据其自身的实践与管理需求，建立适应自身的内部会计控制体系。

我们高兴地看到，随着社会的进步，企业的内部会计控制水平也有了普遍的提高，有效地促进了企业成本费用控制和盈利水平的提高，对于防止和控制内部违法、违规行为也起到了积极的作用。但是我们也不得不承认，会计内部控制在现阶段的发展中，仍暴露出了许多矛盾和问题。目前，各单位内部会计控制的发展很不均衡，水平也参差不齐；社会上一些恶性经济犯罪案件不断发生；私设小金库、账外账等行为屡禁不止；造假账、人为调节会计资料等现象仍很严重；会计信息失真的问题仍得不到根本地解决。当然，这些问题的出现，不能全部归咎于内部会计控制的问题，但内部会计控制不力确实是一个相对直接的原因。

从上述内部会计控制的定义可以看出，内部会计控制的建设包括两个方面的内容：一是“制定”，二是“实施”。“制定”就是要根据国家的有关法律、法规结合自身的要求，建立有效的制度体系；“实施”则是按照自己所制定的制度体系，去认真地遵照执行。前者是内控的目标和要求，后者是内控的过程和结果。

在实践中笔者发现，目前制约企业内部会计控制的主要矛盾，不是在“制定”上，而是在“实施”上。也就是说，随着社会的进步，企业的科学管理水平、人员的知识水平以及物质投入上都有了很大的提高，管理实践经验也在日渐丰富，再加上国家的引导和支持，现在绝大多数企业都建立了自己的内部会计控制制度，很多企业特别是大中型企业内部会计控制在制度上已形成了体系和规模。然而从总体上看，各单位内部会计控制制度的运行质量和控制力与其自身的制度建设相比。相距甚远。也就是说，控制水平的增长，远远落后于控制理论与制度的发展。

二、企业内部会计控制制度控制力弱的原因

那么，造成企业内部会计控制制度的控制力弱的原因是什么昵?笔者认为有以下几个方面。

(一)内部会计控制本身的内在矛盾性

在企业内部，会计内控制度也属于企业的内部管理制度，它的制定主要受以下两方面因素的影响：一是国家的法律、法规及上级主管部门的有关规定，它是约束企业行为和制定企业内部制度的大前提；二是企业实现内部管理目标的需求，这是由企业自身的生产经营管理实际所决定的。国家法律调整的是国家整体的利益，上级部门的有关规定调整的是局部的利益，而企业的性质决定了企业更多关注的是企业自身的利益。从理论上，这些主体的根本利益是一致的，但实际上，往往会出现矛盾和冲突。因为还存在局部与全局的矛盾、普遍性和特殊性的矛盾。内部会计控制同其他内控相比，又有其自身的特性：会计活动是一种价值形式的活动，它几乎涉及经济活动的所有方面。会计方面所涉及的法律、法规调整的更多是经济关系，要求严格而缜密。可以说。会计活动的每一个具体的事项都关联着政策和法规的制约，留给企业自身的活动空间很小。造成的压力很大。有时候，一些现实问题在制度的范围内是难以得到解决的。因此内部会计控制同其他内部控制如安全、质量、教育等相比其矛盾更具有突出性、尖锐性和直接性。这种内在的矛盾性，直接影响到了内部会计控制的执行力。

例如，根据国家制度要求，企业发生经济业务时，必须取得合法的原始单据，因此内部会计控制度也必须有这样的条款。但如果在某一特定的原因下。企业无法取得合法、合规的原始发票，而不办理此项业务，又会给企业造成很大的经济损失或严重制约企业正常的活动，这时企业就会受到来自制度和客观实际需求两方面的压力，压力的大小会影响决策的导向，因为内部制度是自己定的。所以企业决策时，往往会导向实际的需求。

再比如，企业为了强化物资采购和支出的管理，建立了物资采购出入库制度，要求凡采购的物资必须先办理入库手续。但国家有规定。如果领用的材料不属于应

税项目的，应做进项税转出。企业在采购过程中，有部分非应税项目使用的物资未取得增值税专用发票，未抵扣进项税。但由于和其他物资在一个库中保管，所以出库时就必须做进项税转出。企业为了减少这部分税金支出，领导临时决定，这部分未取得增值税的采购物资，不要办理出入库手续了，直接计入了成本。这个行为，同时会破坏会计核算制度、存货管理制度及相关的程序制度等等。

应收款项发生后，有时不是很容易清理的。当一笔应收款数额不大时，可能清理费用比应收款本身还要大，所以企业没有了清理的积极性。如果是国有企业，要按坏账处理，必须经过上级的批准。而且也很难得到批准，所以有很多坏账，企业宁要其长期挂账，也不做处理，或者违规直接就进行处理。

(二)内部会计控制很容易受外部环境的影响

由于会计管理是一种价值形态的管理，是对资金运动全过程的管理，贯穿于企业生产经营管理的全过程，涉及的点多、面广，而且政策性极强，所以对外部环境是极其敏感的。然而，外部环境是内控制度难以调整的，所以多变、复杂的外部环境会给制度的执行产生冲击，使制度的执行力下降。主要表现在：

1一些社会服务机构服务的不到位、政府管理上的空白点，无法满足企业的客观需求。在实际中曾发现有些单位的库存现金管理不规范，究其原因才知道是因为在当地没有银行开设的分支机构，单位的开户银行离企业所在地很远，提款、存款都很不方便也不安全。于是为了满足需要，库存现金经常超限，或采取了公款私存的方法。很多企业由于所处的地理位置有些偏僻，在当地的小商贩没有一家能开出正规发票，所以接待来客采购的水果等农产品，都用白条入账。

2社会上不良风气的影响，使很多单位不按正常的经营模式开展经营，偷税、漏税、暗箱操作等给社会经营秩序造成了一定的破坏，使规范经营的企业也受到了影响。例如一些商家为了少缴税，销售货物不给客户开具发票，而且压价销售。合法经营的商家因为商品销售受到影响，也采取了不开票的办法。同样，购物时有的商家说索要发票是一个价格，不索要发票就可以降价，于是有很多单位就用白条入账等等。

3一些政府部门的腐败行为给企业增添了很多不必要的负担。有些人员利用职权吃、拿、卡、要，要求企业处理不合理的费用。使企业正常的财务收支管理不能正常进行。一些领导干部不坚持原则。正常的手续不给正常办理。却为一些不法经营者大开方便之门，破坏了企业之间公平竞争的环境，于是企业为了自身的利益也采取一些不合理、不合法的手段，自然也就无法不去破坏自己的会计内控制度。

4上级部门下达不合理的计划、指标。指令性干预，给企业的生产经营管理秩序带来不应有的压力。如果上级下达的指标不符合客观实际，那企业就无法完成，而完不成计划指标，企业就会“挨打”，所以企业就会造假账、玩数字游戏。如果企业的资金控制过紧，不能满足正常的资金需求。企业就会从其他方面去想办法，萌发设立小金库的念头。如果各种管理的程序手续过多，影响企业的急需，企业就可能省去手续，短路运作等等。这些因素无一不会反映到企业的财务管理和会计实务当中，所以就也无一不会对企业的内部会计控制造成压力。

当然，上述现象并不是说企业有理由违反国家和企业的管理制度。笔者只是想要强调：这些现象会给内部会计控制制度的控制力带来影响。

(三)内部会计控制方面的问题往往具有隐蔽性

财务会计工作是一项连续、系统的工作，不仅业务性强、工作量大，而且业务分工细，手续多而繁杂。会计人员各把一口，各自完成一个方面的工作，通过相互配合共同完成工作任务。因此各自出现的问题如果未影响到正常工作的进行，就不易被发现，很容易被表面现象所掩盖而形成隐患。这给人们维护内部会计控制制度的控制力带来了困难。

例如，经济业务发生后，在会计处理中手续多了一个环节、凭证少要了一个附件、处理中多了一个细小的变通、单据上少了一个印章、会计电算多了一个权限设置、会计传递中丢失一个单据等等对于缺少经验的会计人员来说，往往会被忽视，但有时可能会产生严重的后果。再比如。有些往来挂账在发生的时候就存在管理上的漏洞，但由于从账龄上看时间不是很长，所以难以引起人们的重视。当挂账时间长了，怀疑可能会有问题时，处理起来已很困难了，或已经形成了坏账。还有一些程序管理上的漏洞，由于每天的业务都在有条不紊地进行着，只有问题出现时人们才会发现。

(四)内部会计控制中的“蚁穴”会大大削弱制度的控制力

财务会计工作是政策性极强的工作，涉及的各种政策和规章制度同其他工作相比，表现得尤其突出，因此对违法违纪的查处是不容忽视的问题。在这方面，从国家政府到企业的上级主管部门，再到企业内部都十分重视。但从结果来看，仍表现为社会监管力度不够，每年财务、工商、税务以及各种专项检查审计很多，但仍有很多的问题得不到查处，无法解决违规行为成本过低的问题，对一些怀有违法动机的人员起不到应有的震慑作用。这无形中助长了他们的行为，降低了内部会计控制制度的控制力。

如果企业的制度中存在不合理、不可行的条款，即便在整个制度中所占比例不大，也足以挑战整个制度的严肃性；如果有些条款在执行中不够严格，也会使整个制度的执行力大大下降。

(五)会计人员素质的相对不足，影响了内部会计控制的控制力

经济的发展推动了会计制度的改革，而会计制度的改革，对会计人员的素质提出了更高的要求。我们知道，业务人员的素质是会计工作质量的前提，会计工作质量是会计内控制度执行力的保证。从1993年开始，我国的会计改革的步伐越来越快，会计理论的深度增加，职业判断内容增多，概念定义更加注重严密性，也更加抽象。相应的学习的难度也加大了，不像以前那样通俗易懂好理解，掌握起来更加困难了。因此即便是长期在岗的会计人员，如果不及时进行会计知识的更新，也很难适应工作的需要，新从业的人员更需要付出极大的努力。而随着经济关系的不断复杂化，会计处理的难度也在日益增加，实际工作中对会计人员从数量到质量上都提出了更高的要求，相对而言，会计人员的素质问题就显得较为突出了。以汾西矿业为例，近年来企业努力创建学习型企业，高度重视人才的培养和职工队伍素质的提升，把职工的教育放到了管理的重要位置上来，有计划地安排全员学习，聘请专家培训讲课、派出人员学习等，使企业涌现出了一批肯学习、求上进、业务精的人才。特别是会计专业，在山西焦煤每年举办的职工技能大赛、其他各种技能比武、知识竞赛中，汾矿集团都名列前茅。但笔者注意到，参加会计职称考试人员的通过率同前些年相比，却表现为下降趋势。这种下降不是会计人

员能力下降了，而是考试要求的知识含量增加了。因此在相同的人员结构下，人员素质不增长或增长不够，就等于是人员素质的下降，会计工作能力不提高或提高不快，就等于会计质量的下降。再加上会计提供的信息量要求的增长，信息质量要求的增长，都对企业的会计工作提出了挑战。因此说与实际需求相比，企业会计人员素质仍表现为削弱——即相对的削弱。会计人员是内部会计制度的主要执行者，所以内部会计控制制度的执行力也就会相对表现为削弱。

(六)财务人员作为内部会计控制的执行者，承受的压力较大

上述提到的几项矛盾与冲突，都给企业带来了很大的压力。同时也给会计人员执行制度带来了压力，继而给企业的内部会计控制制度带来了冲击。会计人员在工作中既要遵守国家法律、法规和上级主管部门的各项规定，又要服从企业领导的意志。为了开展工作，即要处理好与企业各个部门及人员的关系，又要维护和执行企业内部会计控制制度。企业领导是内部会计控制制度的制定者，可自身也是制度的主要受制约者。从形式上看，财务人员是对企业、企业领导负责、把关，可当问题遇到领导自己头上时，就会不自觉地把财务人员放在了自己的对立面。会计人员所处的这种局面，给制度的控制力造成了很大的影响。我国的会计法中明确规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，“任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复”为会计人员的这种处境提供了法律保护。但在现实中，这种局面仍是很难改变的。近几年，我国出现了“实行会计人员委派制”的做法，但这又会带来其他的负面影响，也不是可以普遍采用的有效方法，也无法从根本上改变这种局面。

三、增强企业内部会计控制制度控制力的措施

针对上述矛盾和问题，我们应该如何提高内部会计控制制度的控制力呢?笔者认为，应当注意以下几个方面：

(一)不可盲目追求制度的先进性

先进的管理制度需要先进的管理水平、高素质的从业人员、完善健全的运行机制来支持。如果有好的管理能力和机制。没有先进的会计内控制度，就起不到促进企业发展的作用。相反，如果制度水平定的过高，不能与自身的管理水平相协调，那再先进的制度也无法执行到位。制度如果不能得到很好的执行，就削弱7制度的控制力，起不到应有的作用，甚至会使制度形同虚设。一般情况下，科学的管理理论作为实践的指导，总是代表先进的管理理念的。如果只是简单地照抄内部会计控制理论或照搬其他单位的东西，往往会脱离本企业的实际。因此制定制度时。必须充分考虑自己的实际，凡是不能保证执行的内容，坚决不要写进制度里。

(二)单位领导人应当具备一定的会计专业知识

会计管理是一种价值形态的管理，贯穿于企业生产经营的整个过程，在企业的经营管理中处于非常重要的位置，因此作为一个单位的指挥者、决策者和主要责任者，掌握一定的会计专业知识是非常必要的。只有具备一定的会计专业知识，才能对会计管理的过程和原理有一个清楚的认识，才能充分认识到内部会计控制对于企业管理的重要作用，才能使企业的内部会计控制制度在单位主要领导的协调下，与企业的管理机制、同其他相关的管理统一起来，充分发挥内部会计控制在企业管理中的作用，并保证内部会计控制制度的有效实施，提高制度的控制力。

(三)要加强对内部会计控制制度的执行情况及执行过程的监控

要充分拓展企业内部审计的职能作用，把会计内控制度的审计作为内部审计的重点来安排。内审人员在企业内部可直接参与到企业的经营管理中来，对企业的实际情况有充分的了解，这十分有利于对内部会计控制执行过程的监督和审计，有利于对执行中出现的问题作出科学、合理的分析，并作出正确的判断。这样使企业的内部会计控制从过程到结果都处在内部审计的监控之下，可以有效地提高内部会计控制制度的控制力。

(四)充分考虑外部环境的影响，及时修订过时的条款

一项制度，当其不能为最初的目标提供有效服务的时候，它就不再是目标的支持者，很可能成为绊脚石。因此对于已经过时的条款，要及时进行修订，以保证制度的严肃性和控制力。

对于制度中容易受到外部环境干扰或经常随着管理要求变动的事项，要采取相对灵活的控制模式。如营销、采购、融资、人员岗位设置等项目当中的一些内容，需要经常随市场的变化而变化，根据管理的需要进行调整，所以不要在制度中以具体工作标准来确定，可采取确定审批权限、制定决策程序、专项分析报告制度、定期进行审计、规范部门职责等相对灵活的方式来进行控制。这样既保证了这些内容能纳入制度的控制之中。又不会造成制度无法适应复杂多变的客观实际的被动局面。

(五)优先配备高素质的人员到财务会计管理岗位

众所周知，广泛吸引人才是企业发展的重要条件。在这里要强调的是。在一定的人才占有基础上，应优先保证财务会计管理岗位和相关管理岗位的人员配置，因为财务会计管理在企业管理中的重要作用决定了财务人员的素质对企业全局管理的重要影响。如果会计及其相关岗位的人员素质落后于其他管理岗位，那么企业内部会计控制水平就会落后于企业的整体管理水平，就会造成企业管理中的瓶颈，制约企业的发展。

(六)充分开展内部会计控制方面的学术研讨活动

学术界要充分展开对内部会计控制制度执行环境及其影响因素的分析和研讨，为我国强化内部会计控制制度的控制力提供理论指导。通过开展理论研讨活动，把理论和实践有机地联系起来，积极引导和促进各单位之间开展经验交流，分析和解决实际工作中出现的矛盾和问题，促进内部会计控制的进一步发展。

我国内部会计控制的建设虽然发展过程中出现了这样或者那样的问题，但并不可怕，因为任何事物都是在矛盾的运动中前进和发展的。我国非常重视单位内部会计控制的建设，《中华人民共和国会计法》中就明确指出，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”。在《公司法》等其他的相关法律、法规中也有相关要求内容的体现。我们有理由相信，在国家政策引导下，通过不断地探索和实践，企业内部会计控制将会在规范化和科学化的轨道上快速前进。将会为推动我国社会经济的发展发挥出更大的作用。