新会计准则与新企业所得税法的差异比较

任建国

【摘要】由于会计与税法属于不同的领域，有不同的目的和服务对象。因此，会计与税法存在着差异，对会计利润与应纳税所得额不一致的项目必须进行纳税调整。本文在探讨税法与会计差异的必然性和理论成因的基础上，以具体会计准则为主线，就企业常见的业务，阐述会计与税法的差异及纳税调整，以期对会计及税收人员的实际工作、学习起到借鉴和辅助的作用。

【关键词】新会计准则；新企业所得税法；纳税调整

会计和税收是经济领域中相关的两个重要分支，二者相互影响、相互借鉴，但又存在诸多不同。2006年2月15日，财政部发布了新会计准则体系，标志着中国会计准则与国际会计准则实质性趋同。2007年3月16日，全国人大通过新企业所得税法，自此我国将逐步告别企业所得税双轨时代。新会计准则与新企业所得税法的实施，对我国企业产生了较大影响。

一、会计与税法产生差异的主要原因

(一)采用的会计计量属性不尽相同

会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史成本为原则计算应税所得。

(二)对会计基础所持态度有所不同

会计准则将权责发生制作为会计基础，要求企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和列报；税法对权责发生制持保留态度。表现为出于保证税收收入的均衡性和防止避税的需要，可能背离权责发生制。

(三)对会计处理原则方面差异突出

会计准则规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和列报。而企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不仅仅按照它们的法律形式作为所得课税的依据。同时，会计准则更多地提倡采用谨慎性原则；税法对其则持否定态度。

二、会计与税法常见差异

(一)存货准则与税法的主要差异

1启制存货借款费用资本化带来的纳税调整

自制存货的会计处理与计税基础基本相同。但是如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。

2周转材料摊销方法差异

存货准则规定：“企业应当采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损失”。税法规定：低值易耗品的摊销可以在实际领用时作一次性扣除处理。

3存货跌价准备导致的调整

税法规定：企业计提的各种跌价准备不得税前列支。

(二)固定资产准则与税法的主要差异

1外购或自制固定资产借款费用资本化差异。税法规定超过标准不得扣除的借款费用，如果已按《借款费用准则》进行资本化处理，会导致固定资产的计税基础小于会计成本，以后期间，按计税基础计算的固定资产折旧与会计折旧之间的差异，需作纳税调增处理。

2固定资产计量属性差异。会计上对分期付款购入资产等一些实质上具有融资租赁性质的购货合同，购入资产的成本以各期付款额的现值之和确定。

税法上此类固定资产的计税基础不按现值计价，不对支付价款折现，会导致超过正常信用条件期限付款的固定资产的会计成本小于计税基础。

3折旧范围差异。固定资产准则规定：企业应对所有固定资产(包括融资租八的固定资产)计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

税法规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产、其他不得计算折旧扣除的固定资产按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。房屋、建筑物以外的未投入使用或者停用的固定资产在转让或报废时，应按计税基础扣除，即前期会计折旧及减值准备调增的金额，在报废时一次性纳税调减。与经营活动无关的固定资产，以及用不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，持有期间计提的折旧以及处置时发生的费用，均不得在税前扣除。

4折旧基数差异。会计上已计提减值准备的固定资产在计提折旧时。应当按照该项固定资产的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额

税法规定：由于固定资产减值准备不得在税前扣除。因此，固定资产的折旧基数是不变的，采取直线法计算折旧扣除的固定资产，以初始计税基础扣除税法残值后的差额作为折旧基数；采取余额递减法计算折扣扣除的固定资产，其折旧基数为初始计税基础减去已扣除的折旧额。

5折旧年限差异。税法规定了最低折旧年限，纳税人可以在此基础上进行选择。如果选择的税法折旧年限小于会计折旧年限，在不考虑其他因素的情况下，会产生应纳税暂时性差异，应在相应年度作纳税调增、调减处理。

6折旧方法差异。固定资产准则规定。企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。

税法规定除特别允许加速折旧或一次性折旧的固定资产外，一律采用直线法计算折旧扣除。

7固定资产盘盈。新会计准则要求，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

税法要求：必须查明原因，调整原所属年度的应纳税所得额和应纳所得税额，按规定补缴税款及滞纳金。如果以前年度将固定资产费用化。导致少缴所得税的，应按偷税处理；如果原因确实无法查明，无法追溯至原所属年度，则并八盘盈年度的应纳税所得总额后征税。

(三)无形资产准则与税法的主要差异

1研究开发费加计扣除。税法规定：企业为开发“三新”发生的研究开发费用，未形成无形资产计八当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的。按照无形资产计税基础的150％摊销。

2使用寿命有限的无形资产摊销方法的差异。会计摊销方法有直线法、生产总量法等；税法摊销方法只允许采用直线法。

3摊销年限差异。会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命；而税法摊销年限为法定使用寿命。

4无形资产减值准备。税法规定：无形资产的计税基础不得剔除减值准备。

5使用寿命不确定的无形资产差异。

无形资产准则规定，在持有期间不需要摊销，需要计提减值准备的，相应计提减值准备。

税法规定：采用直线法摊销，摊销年限不得少于10年。

6企业转让无形资产所有权。计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。

(四)非货币性资产交换准则与税法的主要差异

1在公允价值模式下，如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然会导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，申报所得税时需要对此作纳税调整。

2在成本模式计量下，换出资产会计

上按账面价值结转，不确认损益。税法规定应当视同销售货物、转让财产，按照公平价格确定收入。相应地，换出资产的计税基础允许在税前扣除。

(五)职工薪酬准则与税法的主要差异

1工资薪金支出。税法规定：对于应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除。提取数大于发放数的部分，不得扣除，应当作纳税调整。

2职工福利费。税法规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。

3工会经费。税法规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分。准予扣除。

4职工教育经费。税法规定：企业发生的职工教育经费支出。不超过工资薪金总额25％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

5商业保险费。税法规定：除特殊情况外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除商业保险费。

(六)债务重组准则与税法的主要差异

1债务重组准则与税法关于债务重组所得的处理基本一致，一般不作纳税调整。但如果债务人确认的债务重组所得金额超过当年应纳税所得20％的，可分5年分期计入应纳税所得额。

2允许扣除的债务重组损失，只能是与销售商品、提供劳务有关的应收账款、委托银行放贷的债权投资、与所得额有关的担保无法追索的债务重组损失，对于企业与非金融部门以及个人之间的借贷发生的损失，是不能在税前扣除的。

3以非现金资产抵偿债务，应当视同销售确认计税收入。这与会计处理是一致的。但如果非现金资产的账面价值与计税基础不同，应当作纳税调整。

(七)收入准则与税法的主要差异

1分期收款销售。税法规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2售后回购。会计上按照“实质重于形式原则”，将其作为融资业务处理。税法不承认这种融资行为，而应视为销售、购入两项经济业务进行税务处理。

销售收入与计税基础之间的差额，应当确认应纳税所得额。购回商品时，按照实际支付的买价及相关税费(不含增值税)作为资产的计税基础。

3售后租回。税法规定：售后租回应当按照销售、租赁两笔业务进行流转税和所得税的处理。

4提供劳务收入。税法规定：企业提供的劳务如果持续时间不超过12个月，即使跨年度也无需确认收入，而新会计准则要求对安装费收入等在资产负债表日按照完工进度确认收入。

提供劳务交易结果不能可靠估计的业务，当劳务成本预计不能得到补偿时须经主管税务机关核定损失后方可扣除。凡未经税务机关审核确认的，一律作纳税调整。

5利息收入。金融企业发放的贷款，应按期计算利息并确认利息收入。税法要求按照合同约定的应付利息的日期确认收入。

6特许权使用费收入。特许权使用费计税收入的确认，既不是按权责发生制，也不是按收付实现制，而是以合同约定的支付日期为依据。企业确认收入的时间和合同约定的支付日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的会计收入与合同约定的支付金额不同，均需按照税法的规定进行纳税调整。

7逾期未退包装物押金收入。会计上暂不作账务处理。只有取得足够的证据表明不再支付，或无法支付时，将其转入营业外收入。税法要求，逾期未退包装物押金必须并入当期所得额征税。如果在包装物押金逾期的当年，会计上没有进行账务处理，则需调增所得，将来实际退还押金或转作营业外收入时，还需作相反方向的纳税调整。

(八)政府补助准则与税法主要差异

1税法规定：企业实际收到的财政补贴和税收返还(不含出口退税)等，属于政府补助范畴。

2税法规定：企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计八取得当期的利润总额(营业外收入)，暂不计入取得当期的应纳税所得额。

3作为“递延收益”处理的补贴收入，如果跨年度结转营业外收入。则需调整应纳税所得额。有些政府补助，税法明文规定免征企业所得税的，在申报所得税时。应将“营业外收入”科目的金额作纳税调减处理。