再论我国企业会计目标

桂俊煜

摘要本文在简要介绍会计目标两个主要学派的基础上，结合我国会计准则的规定，论述了我国会计目标的双重性及该目标下会计信息质量与会计计量模式的要求，并对会计目标的双重性进行了评价。

关键词会计目标；双重性；会计信息质量；会计计量模式

中图分类号F230文献标识码A文章编号1673－0194(2009)06－0017－02

一、我国会计目标的双重性

1.会计目标两个主要学派简述

会计目标就是设置会计的目的与要求，包括对会计自身所提供经济信息的内容、种类、时间、方式及其质量等方面的要求。会计的目标是随着社会经济的发展和管理要求的不断提高而不断变化的。目前，对会计目标的认识，理论界有两个主要学派：受托责任学派和决策有用学派。

(1)受托责任学派与收入费用观

受托责任学派在20世纪20年代现代企业所有权与经营权分离的背景下形成并发展，形成于公司制盛行之时。企业大股东需要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，选择确定合适的经营者。这样会计的目标就是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况，此时会计人员是处于委托者和受托者之间的中介角色，责任在于如实反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为只受会计准则的约束。

为反映经营着的经营业绩，会计的目的重在确定经营的收益上，该学派因而形成了收入费用观。该观点的主要代表倡导者有美国著名会计学家井尻雄士、恩里斯特-帕罗科等人。在收入费用观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，企业资产的价值不能得以真实反映，例如在资产负债表中有大量的待摊费用。由于要反映收入和费用的配比，从而强调权责发生制，划分收益性支出和资本性支出等。

(2)决策有用学派与资产负债观

决策有用学派在20世纪70年代证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成。股权稀释使大部分股东不再关注于选择经营者，而是关注企业资产预期给企业带来的未来现金流量信息，以此决定是买人还是卖出股票。这样会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，而研究和制定会计准则是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的信息于决策有用，而信息使用者与公司经济活动之间的关系被弱化。

在分析公司的投资价值时，分析师们利用资产负债表，通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。因为分析注重资产负债，从而决策有用论形成了资产负债观，并成为制定准则的主要依据。该观点的主要倡导者有：罗伯特·N·安东尼、罗伯特·T·斯普劳斯、E·S·亨德里克森等，美国会计学会和财务会计准则委员会也是决策有用学派的主要支持者。资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。

2.我国会计目标的双重性

我国的会计目标是随着经济环境的变化而调整的，受托责任学派和决策有用学派对我国会计目标的确定也有显著的影响。在我国，葛家澍认为：“将受托责任履行情况的报告，作为财务报表(告)的目标，只是一个总体目标。具体到受托责任的评价上，委托人对管理当局经营业绩将是最为关注的。因此，提供有关经营业绩的计量及其结果的信息，将构成这一目标的主要内容。此外，企业经济资源的保管情况，也是委托人所关注的，所以，关于企业经济资源的状况及其变动的信息，也是反映受托责任履行情况的重要信息。”

从现行准则看，我国财务报告目标主要包括向财务报告使用者提供决策有用的信息和反映企业管理层受托责任的履行情况两个方面。我国《企业会计准则——基本准则》第4条规定：财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从这一规定中可以看出，现行准则在反映受托经营责任时兼顾了会计信息的决策有用性，会计的目标具有双重性。

二、双重会计目标对会计信息质量与会计计量模式的要求

1.会计双重性目标对会计信息质量的要求

会计信息质量特征是为会计目标服务的，它是联系会计目标与实现手段之间的桥梁，对提供的信息起约束作用，使提供的信息符合会计目标的要求。

在会计目标被定为决策有用性的前提下，会计信息质量特征就是使会计信息对决策有用的特征。作为会计信息使用者都需要有用的、便于决策的会计信息，投资者把资源投资于企业的目的是在未来获得更多的收益。基于此目的。投资者需要利用信息作出持有还是出售的决策，债权人需要作出是否贷款的决策等，所以，相关性是保证会计信息对决策有用的最重要的质量特征。

由于所有权与经营权的分离，经营者拥有更充分的信息，投资者和债权人等外部信息使用者可能获得的信息是不充分的，他们为了作出正确的决策需要可靠的信息，任何虚假和误导的信息都比没有信息更有害，虚假和误导的信息会损害他们的利益，因此，可靠性是保证会计信息对决策有用的另一重要质量特征。

由于存在这两种不同的目标选择，便出现了对会计信息相关性和可靠性不同的侧重与次序选择。在决策有用论的财务会计目标下，在相关性和可靠性不可兼得时，更侧重和强调相关性。而在受托责任论下，则更侧重和强调可靠性。

2.会计双重性目标对会计计量属性的要求

当会计目标确定了以后，如何选择计量的手段只是一种逻辑的推演。目标选择的不同，决定了对会计信息质量要求的不同，而会计信息质量要求的不同必将在其会计要素的计量方法上产生差异。

在决策有用论下，委托方和受托方都更加关注企业在资本市场的表现，关心其收益和风险与市场平均水平的对比，具体包括股利、利息、资本利得及风险等，其中最重要的信息是企业未来现金流量的金额、不确定性、时间分布等，财务会计的目标就是向信息使用者提供对其进行决策有用的、关于企业现金流量和关于经营业绩及资源变动的信息。在决策有用论下，为了保证财务会计目标的实现，提高信息的相关性，会计计量方法的选择必然偏重那些能反映会计动态变化的要素计量方法，会计计量必然会较多地采用公允价值。

而在受托责任论下，会计计量方法的选择更偏重于那些能可靠取得证据，且不需要对其账面价值作出调整的会计要素计量方法，会计计量必然会较多地采用历史成本法。

在我国会计准则目标的调整中，会计的计量属性也在发生变化。在2006年修订后的许多具体准则中，可以看到“公允价值”得到了越来越多的运用，并成为会计改革最引人注目的亮点。如交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。

三、对我国现行会计准则双目标性的评价

结合前述，我国财务报告目标体现了受托责任学派和决策有用学派对我国会计目标确定的影响。从两大学派的形成看，所有权与经营权分离是二者共同要求的经济环境。受托责任观要求两权分离是直接进行的，所有者与经营者都十分明确，二者直接建立委托受托关系，在这种情况下，委托关系没有模糊和缺位的现象。而决策有用观要求两权分离通过资本市场进行，也就是说委托方与受托方的关系不是直接建立起来的，二者不再直接交流，委托者在资本市场上以一个群体出现，资源的分配通过资本市场进行，这样一来，个体变得模糊，二者的委托关系变得模糊，所有者对资源的管理也被淡化。就我国而言，我国资本市场虽发展很快，但规模总体仍较小，还不是企业筹资的主要场所，所以，决策有用观目前不完全符合我国现实状况。但是，从长远来看，我国资本市场的迅速发展将是必然，决策有用观将适合我国情况。

另外，会计目标主要通过财务报表得以体现，如果选择以决策有用作为会计信息的目标，决策的多样性将使得财务报表变得繁多而复杂。决策的多样性表现为会计信息使用者利用会计信息进行决策时，不同的使用者会有不同的决策。同一使用者在不同时间也会有不同的决策，不同的决策和决策者会需要不同的信息，这样一来，在确定报表内容时就有两个选择：一是对不同的决策和决策者提供相同的信息即通用财务报表，由决策者自己选择所用的信息，此时报表不能满足所有信息使用者的所有要求；二是对不同的决策或决策者提供不同的信息即单独的财务报表，每种报表满足一类决策或决策者的需求，不同报表可以满足不同决策和决策者的需求。目前，我国基本采用前一种选择，但其有用性却受到很大质疑。在未来，我们面l临的问题是深入了解不同报告使用者的共同需求，建立新的会计概念和会计体系。