觊觎美国会计准则制定权的各利益集团的较量

黄慧洁

摘要由于会计准则“经济后果”的存在，会计准则的制定过程日趋复杂化。美国会计准则制定机构的反应是让不同利益集团参加他们的委员会，从而展开了一场关于准则制定权的各利益集团的较量。本文阐述了这场较量产生的原因、各利益集团的表现以及这场较量的热点问题，认为各利益集团在准则的制定过程中应做好技术性和社会性这两方面的权衡，从而使得在各利益集团的较量中产生高质量的会计准则。

关键词会计准则；经济后果；利益集团

中图分类号F230文献标识码A文章编号1673－0194(2009)06－0021－03

20世纪以来，随着“大英帝国”的没落，美国迅速成为资本主义世界的超级强国，其在科学技术的大部分领域居于世界领先地位，在会计方面也不例外。一般认为，会计准则产生于20世纪30年代的美国，因而美国会计准则制定的模式也成为各国准则制定机构和会计学术界讨论的热点。回顾美国会计准则制定的历史，不难发现在整个制定过程中各利益集团的身影，相关利益集团乃至参众两院的议员们都参与了会计准则的制定、评价过程，围绕会计准则的制定展开各种声势浩大的院外游说活动或是对准则制定机构、人员施加压力甚至对拟议准则予以否决，从而各利益集团就会计准则的制定展开了一场持久的较量。

一、各利益集团在这场较量中的角色

由于美国准则的制定过程使用应循程序(due process)，通过成立课题研究小组、发表讨论备忘录、举行公众听证会等程序，使得广大的利益集团能参与到准则的制定过程中。但是各利益集团基于不同的经济利益，其对准则的制定有不同的意见，同时，由于各利益集团的社会地位和影响力不同，使得其所提出的意见对最终制定准则的影响程度也不同。

1.美国财务会计准则委员会(FASB)

财务会计准则委员会作为美国会计准则的权威制定机构，其在设立和更新会计及报告准则时强调采用应循程序，广泛吸收相关利益团体参与准则的制定，并确保相关利益团体的意见能够被吸收考虑。FASB与有关利益集团相互影响，共同促进了会计准则的发展。

2.财务会计基金会(FAF)

财务会计基金会为财务会计准则委员会筹款，并任命其委员，还要评价其工作业绩及任命财务会计准则顾问委员会的委员。1984年，财务会计基金会为处理市政会计问题创立了政府会计准则委员会(GASB)，该委员会与财务会计准则委员会的责任有重叠部分，一定程度上形成了对财务会计准则委员会准则制定权的进一步挑战。

3.财务会计准则顾问委员会(FASAC)

尽管财务会计准则顾问委员会的会员分配并不像FAF那样有详细规定，但其会员仍必须由代表不同利益的个人组成。财务会计准则顾问委员会是财务会计准则委员会与商业界和经济界间的联络机构，它对方案的优先顺序及潜在的方案提出建议，并对FASB在一些问题上初步立场的妥当性提出意见。

4.证券交易委员会(SEC)

证券交易委员会和财务会计准则委员会的观点不同，但它们的关系在总体上来说是真诚的、互利的。2002年7月出台的萨班斯·奥克斯利法案突出了SEC的作用，进一步拉近了其与FASB的关系。萨班斯·奥克斯利法案要求财务会计准则委员会经费的筹集同公众公司监督委员会的经费筹集途径一样，不再采取捐赠的形式。相对于它所服务的各个成员而言，这种变动无疑会增加财务会计准则委员会的独立性，但它对证券交易委员会的依赖性却大大地增加了。此外。鉴于公众对财务报表，尤其是重报的数字越来越不信任，财务会计准则委员会对公众利益的反应可能会更加保守、敏感。因此，证券交易委员会和财务会计准则委员会之间产生分歧的可能性从短期来看是相当小的。

5.美国注册会计师协会(AICPA)

美国注册会计师协会的前身为1887年成立的美国会计师协会，当制定准则的责任从美国注册会计师协会移交到财务会计准则委员会时，美国注册会计师协会于1972年成立了会计准则执行委员会(AcSEC)，它在美国注册会计师协会和财务会计委员会之间发挥着联络作用。这一委员会积极地响应财务会计准则委员会的备忘录的讨论、评论邀请和公开草案，并且为财务会计准则委员会编制问题专栏，这可能会给财务会计准则委员会的议程增加一项内容。其所发布的财务状况说明(SOP)和行业会计指南用于处理面较窄但更专业化的课题，相当于狭义的行业会计准则。其在1984年创立的另一个团体——新兴问题特别工作组(EITF)虽没有任何正式的权威，但是它的一致性观点可能会成为事实上的公认会计准则。

6.美国会计学会(AAA)

美国会计学会关注会计准则已有多年。从1936—1957年，它赞助过几期会计准则公告。1996年，它在两年前委任的一个旨在对基本会计理论进行整合的委员会发布了《基本会计理论公告》。这一个公告的部分内容随后出现在会计原则委员会第4号公告中，这个公告对财务会计准则委员会的概念框架项目的发展起到了重要作用。美国会计学会在准则制定发展过程中的关键转折点方面所起的作用，要比人们公认的大得多。现在，美国会计学会资助各种有关会计问题的研究，它所资助的研究已达32项，这些研究代表了它对会计理论发展的重大贡献，美国会计学会的小组委员会也积极地响应财务会计准则委员会的公开草案。

7.财务经理协会(FEI)

财务经理协会成立了一个附属机构——财务经理研究基金会，专门负责资助会计及相关领域的各种研究。时至今日，许多项目已发表了研究成果。此外，财务经理协会的企业报表技术委员会对财务会计准则委员会所有的讨论备忘录和公开草案进行了回顾，提出了财务经理协会官方的观点，并就这一观点同财务会计准则委员会进行了交流。财务经理协会也经常参加财务会计准则委员会举办的公开听证会。在1985年7月，财务经理协会和会计准则特别工作组圆桌会议(一个由多数美国大企业的首席执行官组成的组织机构)，敦促财务会计准则委员会在其本身的运作中和财务会计基金会的理事中，应更加鲜明地代表企业界。

8.管理会计师协会(IMA)

自从1919年组建以来，管理会计师协会已在成本会计和管理会计领域进行了研究并发布了一些报告。近来，它对外部财务报表的兴趣越来越浓，并因此组建了会计与报表概念委员会，这一委员会积极地响应财务会计准则委员会的各种项目。

以上各利益集团分别代表了政府、会计职业界和企业界等，它们在准则的制定过程中以各自的利益为出发点，凭借各自在职业界的地位和社会地位对准则的颁布施加了不同程度的压力，使得最终颁布的准则在一定程度上能够吸收、采纳各利益集团的意见，但是也使得准则的制定进程在各利益集团的争论中大大减慢。

二、这场较量中的“热点”问题

会计准则的经济后果使得准则制定过程必然为各相关利益集团所关注并积极参与。最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，保持会计准则的“有序、系统、内在一致、能与可观察的客观现实相吻合，且不受个人所左右的、无偏见的”的技术性特征，又要考虑到支持能实现某一经济后果的会计处理技术与方法的利益集团的“呼声”。考虑会计准则实施后可能产生的经济影响，关注各方利益，以下列举在这场较量中的几个“热点”问题。

1.补偿性股票期权会计准则制定

根据公司治理理论，实行内部职工持股计划(Employee Stock Ownership Plans，ESOPs)是削弱“内部人控制”、降低代理成本、解决信息不对称困扰的一个重要措施。对于公司向高级管理人员授予的认股权(股票期权)，按照美国会计原则委员会(APB)1972年发布的第25号意见书的规定，应采用内在价值法核算，按授予日股票市价与期权行权价的差额确认报酬费用。但因确认的报酬费用通常为零与事实不符，故于1973年3月取代APB的美国财务会计准则委员会(FASB)，重薪立项讨论该规则并于1993年6月发布了征求意见稿，建议改用股票期权定价模型即公允价值法估算期权价值，将股票期权作为报酬费用进行相应的会计处理。这一征求意见稿遭到企业界的强烈反对，各利益相关者认为规则的修改将会增加企业的负债率、降低报告盈利而纷纷抵制并对准则制定机构施压，国会参众两院的议员们甚至当时的美国总统克林顿都出面干预，美众议院能源与商务委员会电信与财政分会主席爱德华·J·马基与证券交易委员会(SEC)主席小阿瑟·莱维特间的来往信函很好地说明了这一点。议员Anna Eshoo指出：FASB的提议会对美国经济的复苏与企业的发展构成威胁，将会阻碍高科技等新兴行业的成长。削弱美国的国际竞争力。参议员Joseph Liberman告诫SEC不得要求公司在收益表中将股票期权计划作为报酬费用报告。迫于强大的外界压力，1994年12月，FASB宣布撤回这份征求意见稿，理由是它得不到充分的支持。事实上，FASB转向了补充性披露，最后于1996年公布的会计准则中将强制披露改为自愿披露，仅要求企业在表外揭示股票期权的信息，鼓励公司运用公允价值法确认股票期权报酬费用。

2.石油、天然气风险勘探成本的会计处理

在美国油气会计史上，早期只有成功成本法。20世纪50年代中期，一种新的核算方法出台，即完全成本法。在这个时期，只有一些小规模的、新建立的石油天然气开采公司采用完全成本法，然而20世纪70年代之后，在上市的石油天然气开采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少数大油气公司也放弃了成功成本法而采用完全成本法。此后，这两种核算方法引起了广泛的争论，其争论焦点是寻找、取得和开采油气储量发生的费用如何资本化的问题。1964年，美国注册会计师协会(AICPA)首次组织对采掘行业会计实务进行研究，将采用成功成本法的《采掘业的财务报告》提交给当时的准则制定机构——会计原则委员会(APB)。1971年，APB发表了《石油行业的会计和报告实务》来支持成功成本法。但是由于采用成功成本法会降低中小公司的利润而遭到了他们的反对。同年11月，联邦能源委员会(FPC)发布第440号指令，要求采用完全成本法。FPC的对立态度及其他反对意见使APB无法进行油气会计意见书的定稿发布。后APB因被FASB取代，放弃了包括油气会计在内的一些项目的研究工作。迫于1973年外国石油禁运政策的出台和1975年《能源政策与保护法案》发布的双重压力，成立不久的FASB匆忙将油气会计列入日程。1977年12月FASB发布SFAS 19，将成功成本法作为唯一可选方法。1978年8月，证券交易委员会在《第253号会计论文集》中宣布了它对这个问题的结论：无论是成果法还是全部成本法都未能有效地表达石油和天然气生产公司的经营成果或财务状况。它将力求通过制定一种称为“储量认可法”的会计核算方法，来寻求消除全部成本法和成果法的局限。由于目前在制定石油和天然气储量价值中缺乏财务会计的准则和经验，所以，不能马上在主要财务报表上实行这种储量认可法(RRA)。因此，证券交易委员会规定，对石油工业会计准则未明确期间的财务报告，各石油公司可以遵循财务会计准则委员会在第19号财务会计准则文件中规定的成果法，也可以遵循证券交易委员会规定的全部成本法。1979年2月，FASB发布了SFAS25。取消SE的强制性使用。此后FASB致力于研究油气会计披露，1982年11月发布SFAS 69，规范油气企业财务报告披露标准。目前美国油气企业会计实务主要遵照SFAS 19、SFAS 25、SFAS 69及ARS 258的要求编制财务报告。

3.跨国企业外汇折算差额的处理

1975年FASB颁布了财务会计准则公告第8号(sFAS 8)，要求跨国企业的外汇折算采用时态法，并应将折算利得或损失(外币折算差额)计入当期损益。该规定一公布，立即遭到企业管理者等利益相关者的强烈反对，有些公司甚至在报表附注中公开质疑SFAS 8的理论依据，“梅森一弗格逊公司管理当局对SFAS 8理论能否作为一项管理跨国公司的实用工具持怀疑态度。”其实根据SFAS 8提供信息反映的情况与汇率变动对现金流量和权益的预期经济影响基本一致，SFAS 8符合购买力平价理论，其货币性项目也符合利率平价理论。对现金流量并无直接的影响。但管理者认为由于当期净收益包括了未实现的外汇损益，会产生重大不可控的易变性，报告外汇损益不能可靠地衡量其业绩，从而影响其薪酬计划；且波动的会计利润传递的是企业发展不稳定的信息，会影响企业在资本市场上的资金筹集，故“不喜欢”该公告，对其发起了直接攻击。迫于各方压力，FASB决定重新审查外币折算会计，并于1981年12月发布了SFAS 52，将外币折算准则修订为：采用现行汇率法处理外币折算业务，将外币折算差额作为一个单独的项目列入股东权益。该公告虽然缺乏经济理论基础却得到了包括管理者在内的普遍认可，因为“它更好地平衡了影响会计政策选择的具有竞争性的经济和政治两方面的因素”。

三、有关这场较量的启示

随着经济业务的日益复杂化，以及会计信息使用者对高质量会计信息呼声不断，要求在制定会计准则时更多地听取各方面的意见，使得制定会计准则的过程不再纯粹从技术会计角度出发，而是从更广泛和更开放的角度出发，更多地考虑了各方面因素。然而，随着会计准则制定各利益集团之间冲突的不断加剧，笔者意识到由多方面代表组成的会计准则制定机构也不一定完全有效。

因此，各利益集团在准则的制定过程中应把握一个“度”的问题，做好这两方面的权衡，从而使得在各利益集团的较量中产生高质量的会计准则。2008年2月26日，美国财务会计基金会对美国财务会计准则委员会在监管、结构和运作方面进行了重要的变革。其中包括：(1)改变现有受托人理事会人数的规模，由现行的16人变为14－18人，具体人数由理事会适时确定；(2)扩展受托人的监管活动，包括对FASB及其咨询委员会定期提供的数据和资料进行正式审核、分析和监管；(3)自2008年7月1日起将FASB的理事人数由现有的7人减少至5人；(4)改变议程制定程序，赋予了主席更多的权力，在经过恰当的咨询后，由主席确定FASB项目计划、议程及优先项目。相信以上变革的实施，将有利于加强FAF的公共职责以及准则制定中各利益集团之间冲突的协调，从而制定透明的、高质量的财务报告准则。