新租赁准则中未担保余值变动的会计处理

宾幕容　罗　玺

未担保余值是决定租赁内含利率大小的关键因素之一，在实际利率法下，未担保余值进而对未实现融资收益的分配产生重要影响，其会计处理是融资租赁会计中较为复杂的问题之一。笔者以《企业会计准则第21号—租赁》﹙以下简称新租赁准则﹚为依据，对未担保余值变动的会计处理进行解析。

一、初始确认时的会计处理

新租赁准则规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。现结合案例对其会计处理进行解析。

2003年12月，甲公司与乙公司签订了一份租赁协议，甲公司以融资租赁方式从乙公司租入全新A设备一台，起租日为2004年1月1日，租期为2004年1月1日至2008年1月1日；协议规定甲公司于每年年末支付租金40万元，租赁期满将A设备返还给乙公司，届时A设备估计价值为30万元，且无人担保，已知A设备租赁开始日的公允价值为150万元，预计可使用5年。乙公司2005年末对未担保余值进行检查时发现其价值减少至20万元，2006年末其价值又恢复至35万元，2008年1月1日甲公司将A设备返还给乙公司。

乙公司租赁开始日会计处理如下：

运用插值法，测算出租赁内含利率为9.24%， 则：

借：长期应收款1 600 000

未担保余值300 000

贷：融资租赁资产 1 500 000

未实现融资收益 400 000

按实际利率法，编制“未实现融资收益分配表”﹙表1﹚，以后各期，分期收取租金并确认当期的融资收入。

2004年12月31日乙公司的会计处理为：

收到租金：

借：银行存款400 000

贷：长期应收款 400 000

确认当期的融资收入：

借：未实现融资收益 138 600

贷：租赁收入138 600

二、租赁期内发生减少的会计处理

新租赁准则规定：出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

2005年12月31日乙公司的会计处理为：

收到租金：

借：银行存款 400 000

贷：长期应收款400 000

确认当期的融资收入：

借：未实现融资收益 114 446.64

贷：租赁收入114 446.64

2005年年末未担保余值减少应至20万元，则乙公司：

运用插值法，重新测算租赁内含利率为7.21%，按实际利率法重新编制“未实现融资收益分配表”（表2）。

未担保余值发生减少时：

借：未实现融资收益 100 000

贷：未担保余值100 000

将由此引起的租赁投资净额的减少额计入当期损益：

租赁投资净额减少额：

953 046.64-895 257.62=57 789.02元

借：营业外支出57 789.02

贷：未实现融资收益57 789.02

三、减少的价值得以恢复时的会计处理

新租赁准则规定：已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。未担保余值增加的，不作调整。可见新租赁准则对未担保余值持谨慎态度，目的是为了真实反映出租人的资产和经营业绩。

2006年12月31日乙公司的会计处理为：

收到租金：

借：银行存款400 000

贷：长期应收款 400 000

确认当期的融资收入：

借：未实现融资收益64 548.07

贷：租赁收入64 548.07

2006年年末未担保余值增加至35万元，乙公司在原已确认的10万元的损失金额内转回，超过初始确认价值的5万元不确认。由于2005年未担保余值发生的减少已全部恢复，故租赁内含利率的大小、未实现融资收益的分配与初始确认时一致﹙具体数据见表1﹚，会计处理如下：

借：未担保余值100 000

贷：未实现融资收益 100 000

租赁投资净额增加额：

641 108.15-559 805.69=81 302.46

借：未实现融资收益81 302.46

贷：营业外支出81 302.46

四、租赁期届满时的会计处理

2007年12月31日租赁期限届满，乙公司收到承租人交还租赁资产，会计处理为：

收到租金：

借：银行存款 400 000

贷：长期应收款400 000

确认当期的融资收入：

借：未实现融资收益 58 891.85

贷：租赁收入 58 891.85

收回租赁资产：

借：融资租赁资产 300 000

贷：未担保余值300 000

责编：熊燕