审计报告模式改革的国际比较及启示

【摘要】审计报告中涉及的内容对使用者判断被审计单位的经营状况，掌握被审计单位的财务情况等具有非常重要的参考价值。随着社会经济的不断发展，传统审计报告模式的缺陷日益突出。为了进一步提高审计报告的信息含量，很多国家和地区开始进行审计报告模式改革，并取得了很多优秀的实践经验。因此，文章重点以国际审计报告准则、英国和我国的审计报告模式改革实践作为研究重点，详细分析、对比各自改革的具体内容，并从披露要求、变革影响和报告使用者自身素质与注册会计师执业能力三个方面思考带来的启示。

【关键词】审计报告模式；关键审计事项；审计报告准则

【中图分类号】F239

一、引言

全球性金融危机促使很多国际上的审计机构开始认真分析原来的审计准则在提高预测能力、预防风险等方面的缺陷。同时，审计机构逐渐发现旧的审计准则难以统筹考虑一些影响被审计单位长远发展的潜在因素，进而导致决策者的决策结果会出现一定程度的偏差。2008年全球性金融危机后，以IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）、FRC（英国财务报告理事会）等为代表的机构开始探索制定审计报告新模式，极大丰富了报告的内容，并取得了很多可供借鉴的实践经验。我国传统的审计报告模式主要存在措辞不严谨、传送方式不统一、表达方式与标准用语不固定、格式内容不标准等问题，并且审计报告信息含量极为有限，无法满足信息使用者的实际需求（鄢翔等，2018）[ 1 ]。为保持我国与国际准则的持续全面趋同和提高报告的信息含量，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则于2016年12月正式发布。我国审计报告模式改革有效提高了沟通价值和企业财务信息的质量，增加了审计报告的信息含量（涂建明和朱渊媛，2019）[ 2 ]。与国际审计报告准则和英国相比，我国审计报告模式既有优势也有不足。因此，本文从审计报告模式改革内容出发，通过详细对比，分析我国审计报告模式改革的优势和不足，并从多个层面思考带来的启示，以期为我国相关改革实践提供参考与借鉴。

二、国外审计报告模式改革的内容

审计报告是注册会计师发表审计意见的重要载体，涉及的内容对使用者判断被审计单位的经营状况，掌握被审计单位的财务情况等具有非常重要的参考价值，对资本市场各主体均具有重要的信息价值（张金丹等，2019）[3]。针对旧准则在使用过程中暴露出来的问题，FRC于2013年发布了新审计报告准则，IAASB于2015年开始对传统的审计准则提出了一系列深入的改革措施，主要是增加了很多新的审计信息或者补充信息。国外审计报告模式改革实践使新的审计准则呈现出风险预警、透明度更高、个性化更强等一系列特征，进一步满足了信息使用者的需求。因此，本文重点从国际准则和英国两个角度详细介绍改革的具体内容。

（一）国际审计报告模式改革的内容

自2009年，IAASB开始研究各国审计报告的进展，并于2012年开始对《改进审计报告》公开征求意见。经过多年的研究和探索，新国际审计报告准则（以下简称“国际准则”）于2015年正式发布，对审计报告模式进行了一系列改革，如明晰了一些专业术语的表达、调整了段落结构、丰富了报告内容、增加了报告要素等，并于2016年12月15日生效。从审计报告的结构和顺序层面来看，改革后的审计报告结构更为科学且要素更为丰富。此外，为了给使用者提供更为相关的和决策有用性的信息，新准则进一步强化了报告信息的描述。

1.新增“关键审计事项”

为了使财务报表使用者获得更多的决策信息，新准则下需根据职业判断确定最重要的事项，增加了报告的信息含量和决策价值（姜雪和雷倩华，2019）[4]。关键审计事项一般能够反映出注册会计师行业的某些审计执行标准或其他事项，具体的决策过程（如图1所示）涉及准备阶段和确定阶段，前者具体划分为策略制定、风险评估和风险应对三个步骤，后者可具体划分为与治理层沟通事项、确定需要注册会计师重点关注的事项和确定当期财务报表审计中最重要的事项三个步骤。新国际审计报告准则对关键审计事项的构成进行了明确规定，一方面，注册会计师可以通过引言来阐述相关事项的定义、内在含义等；另一方面，注册会计师本人在这些事项的审计工作中需要承担的责任。在具体关键审计事项描述上，新国际审计报告准则要求注册会计师明确说明以下内容：其一，索引至财务报表相关的披露；其二，如何处理该事项；其三，该事项被认定为关键审计事项的理由。

2.增加“其他信息”

该类信息通常包括治理信息报告、治理层声明、风险及不确定性事项、公司未来发展等信息。为增强信息使用者决策活动的合理性，新国际审计报告准则明确提出要通过指明管理层、名称以及责任关系等来确定审计报告中的其他信息。同时，新国际审计准则中明确指出注册会计师的工作内容和最终结论中并不需要覆盖报告中所谓的其他信息，被审计单位的管理层人员主要负责管理其他信息。

3.强化审计报告内容描述

审计报告中需要通过明确的说明来区分注册会计师以及高层管理者需要承担的责任。新国际审计报告准则明确规定注册会计师与企业治理层需要在审计报告中对承担的有关持续经营管理责任进行阐述，这有效提高了审计报告风险预警价值，并明确要求披露连续担任情况相关信息。为确保报告使用者对最终形成的审计意见保持足够的信心，新准则要求明确声明实现职业道德规范以及工作职责履行情况等事项，同时也需要明确声明独立性。新国际审计报告准则设置了两个不同的位置（专门段落和“审计意见”段之后）以详细阐述注册会计师责任，使得相关阐述易于理解且更加明晰。另外，新准则要求明确披露出被审计单位的审计合伙人（主要适用上市实体），即需要披露部分关键人员的个人信息。

（二）英国审计报告模式改革的内容

在国际改革浪潮的大背景之下，2006年颁布的新《公司法》成为促进英国审计报告模式改革的直接推动力。2008年金融危机发生后，审计报告无法体现企业经营存在问题的弊端越来越明显。为便于报告使用者更好理解审计事项，金融危机发生后，FRC鼓励注册会计师在审计报告中增加评论内容，并开始对审计报告准则进行修订。2012年，FRC发布了修订后的《英国公司治理准则》，重点对信息披露责任做出了新的披露要求。FRC于2013年6月发布了修订后的审计准则，并于2014年9月批准了新准则体系。英国与国际准则改革基本上是同步的，但英国在合理借鉴国际准则的基础上，综合考虑了审计师整体的专业水平、法律法规等环境因素，因此重点从基本要素、关键审计事项和内容描述三个层面详细分析具体的改革内容。

1.基本要素

FRC对审计报告与公司治理的完善是同步进行的，审计报告中包含了法律法规所确定的应由注册会计师报告的内容，如公司上市规则、公司治理准则、公司法等。对于审计意见的位置而言，英国新审计报告准则虽未明确要求将相关信息置于显著位置，但很多英国会计师事务所都自愿如此操作。此外，英国新审计报告准则对其他基本要素的规定也较为简略，如管理层与审计师责任、独立性的声明、对于持续经营能力的考虑等，相关规定多数并不是强制要求，留给英国注册会计师较多的自由判断和选择的权利。另外，英国新准则明确要求说明关键审计判断相关信息，主要涉及审计范围、重要性等内容。

2.关键审计事项

英国准则虽未直接引入这一概念，但也明确要求披露具体的审计范围、对于重要性概念的运用、最关键重大错报风险、风险的应对措施等事项（柳木华和董秀琴，2018）[5]。对于结果或发现部分，英国新审计报告准则并未进行明确要求，但部分报告中已包含相关内容。

3.强化审计报告内容描述

与国际新准则要求相似，英国相关准则也对报告内容描述提出了更高要求。首先，新准则要求注册会计师披露合伙人的姓名，并且适用范围较广，不仅仅局限于上市实体；其次，新准则并未强制要求注册会计师披露对持续经营能力的不确定性发表意见、审计责任等信息，但是新准则也对上述相关内容进行了规范，部分报告中也涉及对董事会评价结果看法、审计责任等相关信息；最后，新准则允许注册会计师不在审计报告正文披露相关审计责任说明的相关信息，但鼓励注册会计师提供权威机构相关说明的网址链接。

三、我国审计报告模式改革的内容

纵观整个发展与变革过程，未规范阶段、规范化阶段和国际化阶段是我国审计报告模式改革的三个主要阶段。1980—1988年，我国注册会计师制度刚刚起步，审计报告的内容及格式缺乏明确规定，上述时间段即为审计报告的未规范阶段。1989—1995年即为规范化阶段，该阶段审计意见段与审计范围段已经进行了较为明确的规定，审计工作的规范化程度不断提升。1995年，我国第一批独立审计准则正式颁布。1996年以来，经济社会的发展、经济全球化对我国审计报告规范化提出了更高要求。2010年，我国开始对审计准则开展修订工作。经过多年的修订和完善，我国新审计报告准则于2016年12月23日正式发布，包括CSA1501、CSA1502、CSA1503、CSA1504、CSA1151、CSA1324、CSA1521、CSA1111、CSA1131、CSA1301、CSA1332和CSA1341共12项准则。与修订前的准则相比，新审计报告准则对报告的内容、结构等（修订前后报告要素情况如表1所示）进行了重大改进。

结合表1内容来看，新准则丰富了审计报告内容，增加了报告要素，明确了沟通关键审计事项责任，并加强了注册会计师的职业判断等，实现了我国准则与国际准则的接轨。因此，结合报告各要素，详细分析我国审计报告模式改革的主要内容。

（一）将“审计意见”放在更显著位置

与准则修订前相比而言，新审计报告准则进一步突出“审计意见”的重要性，将相关信息放在更靠前且更显著位置。结合表1内容来看，新准则将“审计意见”放在审计报告标题和收件人之后，而准则修订前相关内容位于报告的第六部分。同时，新审计报告准则将原报告的引言段内容置于具体审计意见之前，并将两个部分共同作为“审计意见”段的内容，即将审计意见与引言段进行合并处理。

（二）新增了“关键审计事项”“其他信息”等段落

新准则下审计报告要素和内容均较原报告更丰富，其中最为重要的体现是新准则新增了多个段落，有效提高了审计报告的信息含量。

1.新增“形成审计意见的基础”段

从报告结构层面来看，该部分是原报告没有涉及的部分。但是，从具体的内容来看，该部分强调审计的独立性，主要涉及证据的充分性与适当性说明、审计工作按照审计准则的执行情况等内容，其实质是原报告中注册会计师责任段中的部分内容。

2.新增“与持续经营相关的重大不确定性”段

新准则下该部分内容属于可选项要素项目，若没有相关问题则无需设置该段落，若存在相关问题则应该在报告中用单独段落予以说明。原审计报告中也涉及持续经营假设相关信息，但是相关信息通常属于审计意见段的内容。审计报告反映了沟通审计师与投资者之间的信息及企业会计信息质量，并影响投资者决策行为（徐玉德等，2021）[ 6 ]。新审计报告准则提高了对该类信息的重视程度，从而为报告使用者决策提供了更准确、全面的信息。

3.新增“关键审计事项”段

为增加审计报告沟通价值和提高审计工作透明度，新准则要求注册会计师在审计报告中单独设置该段落。作为新报告的核心内容之一，关键审计事项选取自注册会计师与治理层沟通过的事项（王木之和李丹，2019）[7]，具体的决策框架与国际审计报告准则一致，相关信息的披露可以为管理层与信息使用者沟通提供基础。新准则引入“关键审计事项”概念强化了注册会计师的受托责任，提高了审计工作的透明度（付强和廖益兴，2022）[ 8 ]。新准则明确要求注册会计师说明风险、应对措施等内容，并需要对该事项发表看法。

4.新增“其他信息”段

为切实保证审计信息质量的提高，新准则下该部分内容旨在强化其他信息责任的描述，范围主要涉及财务报告和审计报告之外的诸多信息类型，如治理事项的报告、治理层声明、不确定事项、未来经营风险、发展前景等。新准则要求注册会计师说明审计中了解的情况与其他信息是否一致，并需要在报告中单独成段。

（三）改进管理层与注册会计师的责任范围

准则修订前，审计报告需要设置管理层责任相关段落，新准则在继承相关要求的基础上同时强调治理层责任。就注册会计师责任而言，新准则对相关信息描述要求更加详细，增加了很多需要阐述的信息，如职业怀疑保持情况、职业判断运用情况、与治理层沟通情况、持续经营信息等。同时，新准则还要求注册会计师在该部分重点阐述工作执行情况、审计局限性与目标、职业道德等信息。

四、注册会计师审计报告模式改革的国际比较

为详细比较不同国家和地区的差异性，根据审计报告模式改革的内容从8个方面进行对比分析，详细情况如表2所示。

结合表2内容来看，国际准则、英国和我国审计报告模式均将审计意见置于显著位置，并且对“其他信息”结果的说明都有明确的规定，其他改革内容则存在不同程度的差异性。就关键审计事项而言，国际准则、英国和我国均提出了明确要求，但是在细节规定上也存在一些差异性（如表3所示）。具体来看，详细说明相关事项、风险及应对措施是三者准则均予以明确要求的披露内容。就不同点而言，我国明确要求关键审计事项应该包含结果或发现相关信息，国际新审计报告准则建议可以包含此内容，英国相关准则虽未做要求，但已在部分报告中包含。

在关键审计判断方面，英国准则明确要求披露相关信息，国际准则和我国相关准则并未做明确要求。在有关持续经营的结论上，我国和国际准则都有相关规定，前者更强调管理层与审计师的责任说明，后者则更强调对责任的描述。英国的新审计报告准则虽未明确要求，但已在部分审计报告信息中包含。国际准则和我国的新准则对注册会计师独立性声明进行了明确规定，英国的新审计报告准则仅要求注册会计师指明适用的独立性要求。在连续担任情况的披露要求上，三者存在较大差异性，国际准则明确要求注册会计师披露相关信息，我国和英国未进行明确要求，其中英国要求相关信息需要在审计委员会工作报告中披露。英国新准则要求注册会计师披露合伙人的姓名，并且适用范围较广，并不仅仅局限于上市实体。国际准则和我国的新审计报告准则也提出了明确要求，但明确规定相关要求仅适用于上市实体。

总体来看，增加报告的信息含量、丰富报告的内容是各个国家和地区改革实践的总体趋势。我国新准则实现了与国际准则趋同，改革内容存在较多相同点，如审计意见位置、其他信息结果说明、独立性声明、项目合伙人姓名等。同时，两者在细节规定上也存在一些细微的差别：其一，我国相关准则明确要求注册会计师披露关键审计事项结果或者发现相关信息，国际相关准则仅建议可以包含相关内容；其二，国际准则明确要求披露连续担任情况相关信息，我国准则未进行明确要求。与英国相比而言，我国审计报告模式改革内容的涵盖面更广且细节规范更丰富，如关键审计事项结果或者发现相关信息、有关持续经营的结论和独立性声明。同时，我国审计报告模式在关键审计判断和项目合伙人姓名两项内容上较英国存在一定差别。

五、启示

在详细分析国际准则、英国和我国审计报告模式改革内容的基础上，对具体内容进行逐一对比。与国际和英国相比，我国审计报告模式既有优势也有不足，因此重点从披露要求、变革影响和注册会计师执业能力与报告使用者自身素质三个方面思考带来的启示。

（一）强化关键审计事项等披露要求，提高审计独立性以增强审计质量

虽然我国审计报告模式改革内容较英国的涵盖面更广且细节规范更丰富，但是仍需采取多项有效措施进一步提高报告的信息含量。针对连续担任情况、关键审计判断和项目合伙人姓名这三项内容存在的劣势和不足，我国应该结合实际国情，不断完善我国的审计报告披露要求。审计师的独立性是决定审计质量高低的重要影响因素，注册会计师连续多年担任公司审计师可能会对独立性产生一定影响。因此，我国审计报告应增加对审计师连续担任情况信息的披露，如连续担任公司审计师的起始年份等信息，为报告使用者提供更多决策有用信息。关键审计事项作为审计模式变革的核心内容之一，国际准则、英国和我国审计报告准则均对其披露要求进行了详细规范，英国甚至将判断信息也纳入关键审计事项当中。借鉴英国的优秀实践经验，我国应在审计报告中增加对关键审计判断相关信息的披露，帮助报告使用者了解具体的判断过程。另外，针对项目合伙人姓名相关信息披露情况，我国相关信息披露要求的适用范围仍然比较狭窄。为了进一步提高报告的信息含量，我国应打破适用于上市实体的局限，积极尝试扩大相关信息披露要求的适用范围。

（二）充分考虑审计报告变革对审计工作的影响

结合国际准则、英国和我国审计报告模式改革内容来看，增加报告的信息含量、丰富报告的内容是各个国家和地区的总体趋势，同时报告内容的增多意味着审计成本的增加。新准则要求优化审计报告，不再使用千篇一律的套话，强调增强报告的个性化。一方面，面对不同企业复杂的业务、复杂的判断，审计时间、程序都会相应增加。另一方面，更多的信息披露则需要更多的成本来降低风险。以其他信息获取为例，如果企业管理层不配合审计师，为了获取更多有用信息，获取相关信息的成本必然会大幅上升。面对审计报告变革的影响，会计师事务所需要对审计程序、审计计划进行重新规范，对审计报告模板、执业规程进行适度修改，尽量降低审计成本。同时，由于审计成本的增加最终会转嫁到企业，因此企业管理层应树立正确的观念，积极参与和全面配合审计工作，减少审计过程中的阻力，从而降低审计费用支出。

（三）提高注册会计师执业能力和报告使用者自身素质

修订后的审计报告对审计师提出了更高的要求，如文字书写能力、沟通协调能力、判断能力、审计查证能力等。以关键审计事项披露为例，撰写报告中相关事项的描述、审计应对的语言表达更趋审慎和规范（涂建明等，2020）[9]，同时报告的个性化要求、与治理层沟通事项、关键审计事项判断等均对注册会计师执业能力提出了较高要求。面对新审计报告准则的变化，我国应采取多项有效措施加强审计人员的岗位培训，如按照新审计报告模式开展模拟和测试整个审计程序、开展面向全国一线审计人员的职业培训等，提升审计人员的实践能力以满足新审计报告模式的要求。同时，改进后审计报告的主观判断较多、信息含量大幅增加，相关变化对报告使用者的自身素质提出了较高要求。如果使用者无法正确理解报告内容，难以快速抓住关键性的信息，必然无法为其投资决策获取更多有用信息。针对上述问题，我国应做好新审计报告制度的宣传与普及工作及专业知识培训，提高使用者对改进后审计报告与审计工作本身的理解能力。

主要参考文献：

[1]鄢翔，张人方，黄俊.关键事项审计报告准则的溢出效应研究[J].审计研究，2018（06）：73-80.

[2]涂建明，朱渊媛.新审计报告改革影响了银行信贷决策吗？[J].现代财经（天津财经大学学报），2019，39（11）：34-52.

[3]张金丹，路军，李连华.审计报告中披露关键审计事项信息有助于提高审计质量吗 ——报表盈余和市场感知双维度的经验证据[J].会计研究，2019（06）：85-91.

[4]姜雪，雷倩华.审计委员会特征会影响新审计报告的信息含量吗 ——基于我国AH股上市公司的经验数据[J].金融与经济，2019（02）：65-71.

[5]柳木华，董秀琴.关键审计事项的披露特点——基于2017年上市公司新式审计报告的统计分析[J].证券市场导报，2018（11）：12-19.

[6]徐玉德，刘杨晖，刘剑民.审计报告改革对权益资本成本的影响研究[J].审计与经济研究，2021，36（06）：26-36.

[7]王木之，李丹.新审计报告和股价同步性[J].会计研究，2019（01）：86-92.

[8]付强，廖益兴.审计独立性对关键审计事项披露的影响——客户重要性视角[J].审计与经济研究，2022，37（01）： 53-68.

[9]涂建明，李宛，朱渊媛.我国资本市场审计报告改革的政策效应——基于审计费用视角[J].证券市场导报，2020（08）：2-11+19.

责编：梦超