审计关系人视角下关键审计事项披露利弊分析

李小娟+翟路萍

【摘 要】 为了与国际趋同，财政部修订颁布了新的审计报告准则。新审计报告准则的颁布实施，受影响的不仅仅是会计师事务所，相关关系人都会或多或少受到不同程度的影响。在界定审计关系人的基础上，站在不同关系人的角度，分别从有利性、不利影响及防范措施等方面阐述新审计报告准则的实施给第一、第二、第三关系人带来的利与弊，不但可以帮助不同关系人趋利避害，实现共赢，而且可以为推动新准则的顺利实施提供有益的借鉴和参考。

【关键词】 新审计报告准则； 关键审计事项； 披露； 报表使用人

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）22-0122-03

一、引言

2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键事项》等12项中国注册会计师审计准则（以下简称新审计报告准则），其中最为核心的一项就是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称第1504号准则）。该准则明确要求，日后在对上市公司出具的审计报告中需增加审计的关键事项部分，用以披露审计工作中的重点、难点等信息，并要求注册会计师说明某事项归于关键审计事项的原因以及审计人员对于该事项的审计过程。该准则仅适用于上市实体的审计业务，新审计报告准则要求自2017年1月1日起首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中执行，自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位[ 1 ]。新发布的审计报告准则要求CPA在审计报告中沟通关键审计事项，以此来增加报告的信息含量和决策相关性，进一步降低信息不对称给报表使用人带来的影响。审计报告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具体执行过程中，审计关系人的利益并不一致，新审计报告准则的发布实施对不同的审计关系人而言，既有利好的一面，也有一定的弊端。本文试图从不同关系人的立场出发，探讨新准则的实施给不同关系人带来的利弊，并以此为基础，帮助各位审计关系人“趋利避害”，努力实现共赢。

二、审计关系人的界定

任何审计业务都会涉及三方关系人，社会审计也不例外。社会审计中，三方关系人分别是：第一关系人——会计师事务所；第二关系人——被审计单位；第三关系人——股东、银行、债权人、潜在的中小投资者等财务报告使用者，统称为社会公众。三方关系人彼此之间有着密切的联系，具体关系如图1所示[ 2 ]。

同一件事情，主体不同，所站立场不同，自然会有不同的影响，产生不同的效果。新审计报告准则的颁布实施，对三方关系人而言，也有着不同的利与弊。如何在新准则的实施中更好地趋利避害，维护自身更大的利益，自然成为大家关注的问题。本文分别从不同关系人的角度出发，探讨新审计报告准则中要求的关键审计事项披露给各方关系人带来的利与弊，以此提醒各方关系人在追逐自身利益的同时，莫忘由此可能带来的弊端，冷静面对新准则的实施，以寻求自身的更大利益。

三、关键审计事项披露对审计关系人的利弊分析

（一）第一关系人——会计师事务所的利弊分析

1.會计师事务所披露关键审计事项的有利性分析

（1）增加了审计工作的透明度，提升了审计报告的沟通价值

以往的审计报告虽然具备格式固定、审计要素统一、内容简洁明了、审计意见明确易懂等优点，但报表使用人看到的只有结果却没有过程，导致审计报告信息含量低，与投资决策关联度不大，难以满足投资人对信息含量的期望，不利于报表使用人作出正确的判断和决策。新颁布实施的审计报告准则要求注册会计师必须披露审计工作中的重点、难点等审计项目的个性化信息，即要求CPA利用专业判断披露对本期财务报表审计最为重要的信息，这无疑大大提升了审计报告的沟通价值。新审计报告准则还明确提出，注册会计师应当说明某事项被认定为关键审计事项的原因及针对该事项是如何实施审计工作的。审计过程如此公开透明，要求CPA执业时必须保持独立性，增加自身的责任意识，保证审计工作质量，才能经得住报表使用人的检验，让更多的报表使用人了解审计的工作过程，增加报表使用人对审计的理解与认识，提升审计报告的沟通价值。

（2）提升了会计师事务所的信誉度，利于在社会公众中树立起良好的形象

信息永远是不对称的。报表使用人主要依据上市公司经审计后对外公开披露的财务报表及审计报告进行各种决策，尤其是审计报告承载的信息，报表使用人更是给予充分的信赖与依靠。按照新发布的审计报告准则要求，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，财务报表使用人知道的就越多，就越有利于报表使用人作出更加合理的决策，报表使用人对CPA的信任度就越高。因此，CPA只要合理利用这种信息不对称性，披露出更多与投资决策有关的关键审计事项，便会得到公众的确认和首肯，提升自身的信誉度。

（3）增加审计收入，利于事务所创造更多的收益

CPA提供的审计服务不是免费的，而是有成本和效益的权衡。虽然我国的审计收费还不是很科学合理，实务中根据业务多少来定审计费用大小的情况还很多，但理论上，审计过程越复杂，审计成本越高，审计收费自然也就越多。正是由于这种逻辑关系存在，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，就可以证明审计的过程越复杂，审计工作量越大，自然就有机会在本次或下次业务承接中追加额外审计费用，追逐更大的经济利益。

2.披露关键审计事项给事务所带来的弊端分析

（1）对CPA的能力要求更高，需要作出更加准确的审计判断

新发布的第1504号准则中将关键审计事项界定为：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项[ 3 ]。要求注册会计师应当在审计报告中说明关键审计事项的确定过程及实施审计过程，这就要求CPA必须有丰富的审计经验和知识储备，方能对审计中发现的关键审计事项作出更加准确的判断，否则，不但会影响报表使用人的判断决策，更会影响事务所的声誉，给事务所带来意想不到的影响和损失。endprint

（2）审计过程过于透明，不利于维护事务所自身的权益

由于准则要求CPA在审计报告中披露关键审计事项的确定及审计过程，此举无异于将CPA的审计过程重新再现于社会公众面前，使得审计过程公开透明，一览无余。一旦事务所涉及审计诉讼，很难在审计程序、审计取证、审计判断等方面获得利好的证据来证明自身无过失。

3.会计师事务所防范不利影响的措施分析

（1）提升项目组整体及CPA自身的能力，帮助其作出更加专业的审计判断

项目组成员的整体素质及能力在审计业务中起着至关重要的作用。目前虽然已有比较完善的审计法律、法规、准则、制度等规范CPA的审计行为，但审计过程中仍然充斥着大量的专业判断，审计证据更多的是判断证据而非事实证据。因而，关键审计事项的判断必须由经验丰富、综合素质及能力比较高的CPA作出，这就需要事务所通过严格考核后续教育培训、合理选择审计项目组成员、积极派遣审计人员参加相应培训、建立“传—帮—带”机制等，提升CPA自身及项目组的整体能力，尽量避免或减少判断失误。

（2）严格落实各级审计复核制度，严把审计质量关

事务所要想避免自身承担法律责任，就必须严格控制审计过程，严把审计质量关，合理保证审计无过失，无过失自然免责。任何一項审计业务，都要求事务所认真履行审计质量复核制度，将审计的组内复核和组外复核真正落到实处。只要能够证明自身无过失，即便涉及审计诉讼，也能更好地保护自己，免于承担不必要的责任和损失。

（二）第二关系人——被审计单位的利弊分析

1.披露关键审计事项对被审计单位的益处分析

（1）利于被审计单位树立良好的企业形象，吸引更多的投资者

由于地理位置、信息不对称性、自身知识储备不足等众多因素影响，为数众多的报表使用人对被审计单位的整体情况并不是很了解，甚至有些投资人仅仅知道被审计单位的名称，就依靠会计师事务所发布的无保留意见审计报告作出对该公司的投资决策。在这种情况下，审计报告披露的利好信息越多，报表使用人对该公司的认知也就越多，企业的良好形象不但得以树立，还会发生连锁反应，吸引更多投资者的关注。

（2）关键审计事项披露传递的良好信息，可以增强投资人信心，增加企业价值

CPA对外公开披露的审计报告是报表使用人作出相应投资决策的主要依据之一，通过审计报告传递的利好信息越多，越能充分证明企业的良好发展前景，不但能够吸引更多的投资人加入，还会带动企业股价的上升，进而增加企业的价值。由此带来一系列的正效应是企业仅仅依靠广告宣传很难达到的。投资人对企业的投资信心一旦增强，势必可以带动企业更快、更好地向前发展。

2.关键审计事项披露对被审计单位的不利性分析

（1）关键审计事项的披露可能会暴露企业经营管理中的软肋，影响企业的持续发展

如前所述，如果审计报告披露出来的关键审计事项是利好信息，必然会增加企业的股票价值，给企业带来正效应。但如果关键审计事项传递的是不利于企业发展的信息，投资人看到的是企业经营无方、管理混乱、领导无能等负面信息，过多地将企业经营管理中的软肋暴露给报表使用人，为企业带来的只有负效应，在降低投资人投资信心的同时，势必引起企业股价的波动，严重时会影响企业的长远发展。

（2）由于审计过程更加公开，被审计单位难以和CPA合谋，以此达到特殊的目的

新审计报告准则作出的一系列实质修改，主要目的虽然是增加审计报告的信息含量，向报表使用人披露更多与决策相关的有用信息，增加审计报告的沟通价值，但审计过程如此公开透明，审计工作更多地处在报表使用人的监督之下，导致CPA和被审计单位为了某些特殊目的合谋很难达成，不利于企业出于某些动机而掩饰一些不想向报表使用人披露的信息。审计报告披露的信息越多，对被审计单位而言，为了某些特殊目的而需要达成的合谋成本就会越高，合谋失败的风险也就越大。

3.被审计单位防范不利性的措施

（1）提升自身经营管理水平，尽量传递利好信息

关键审计事项要披露的是本期审计的重点、难点等审计项目的个性化信息，这些信息往往与被审计单位的重大经营管理决策息息相关。若要尽量避免因审计报告中披露的关键审计事项给企业带来的负面影响，被审计单位就应该努力提升自身的经营管理水平，减少决策失误、内部控制不完善等给企业带来的重大影响。同时，管理层应采取定期培训、聘请外部审计开展内部控制评价等有效措施，督促管理者提升自己的能力和水平，尽可能通过审计报告传递企业的利好信息。

（2）减少投机心理，加大监管力度

追逐经济利益是多数企业舞弊的目的，机会、压力、动机或借口是企业舞弊的条件，时机一旦成熟，企业自然不会错过，和CPA合谋以达到特殊的目的也就成为必然选择。为避免企业的投机行为，治理层应充分发挥企业内部审计部门的监督、评价、鉴证、咨询等功能，不断完善企业的内部控制，加大监管力度，减少可乘之机，敦促管理层合法经营企业。

（三）第三关系人——社会公众的利弊分析

1.关键审计事项的披露给社会公众带来的好处分析

（1）信息更加充分，利于社会公众作出正确的投资决策

于社会公众而言，新审计报告准则最大的好处莫过于增加了决策有用信息，可以为报表使用人提供充分的决策相关信息，减少因信息不充分导致的投资失误。审计报告披露的关键审计事项越多，社会公众对企业的了解就越多，也就更利于报表使用人作出更加利于自身的投资决策，避免盲目投资带来的损失。

（2）利于社会公众更好地理解审计工作，增加对审计的正确认识

新审计报告准则要求CPA将审计过程的难点、重点审计事项披露出来，并要求注册会计师说明某事项被认定为关键审计事项的原因、针对该事项是如何实施审计工作的。这无疑将审计的整个过程展露在社会公众面前，减少了社会公众以往只知结果、不晓过程，盲目猜疑、揣测审计结果的弊端，便于社会公众更好地理解审计取证的过程，增加自身对审计工作的了解与认识，增强对审计人员的信任度。

2.关键审计事项披露给社会公众带来的弊端分析

（1）信息量大，选择困难，难以作出最优决策

相比以往审计报告的简洁、通俗易懂，新审计报告准则信息含量大、披露事项多，有时难免会让社会公众犹豫不决，举棋不定，增加决策难度，难以作出更好的选择，影响决策的效率。审计报告披露的信息越多，报表使用人知道的不同企业的信息也就越多，考虑就会更全面，决策的过程也就越复杂，影响最优决策的生成。

（2）难辨信息真伪

资本市场上，信息的不对称性永远存在。对于专业知识不扎实的社会公众而言，审计报告中披露的关键审计事项本来就晦涩难懂，更不用说去辨别信息的真伪了。如果CPA披露的关键审计事项是无效的，社会公众的决策就会受到影响，甚至会导致投资决策失误，给自身带来难以估量的经济损失。

3.社会公众防范不利影响的措施分析

（1）增加社会公众自身的知识储备，必要时可向专业人士求助

社会公众自身的能力和素质越高，专业知识储备越丰富，对信息的驾驭能力也就越强，因此，努力提升社会公众自身的水平和能力，才是解决问题的关键所在。此外，合理寻求专业人士的帮助、倾听专业人员的解答，也可以帮助社会公众作出更好的投资决策，减少投资失误带来的风险。

（2）选择经规模大、口碑好的事务所审计后的被审计单位进行投资，减少信息失真带来的危害

一般而言，事务所的规模大小与审计质量的高低正向相关。规模越大的事务所，CPA专业胜任能力越强，审计质量越高，披露无效信息的可能性越小，因此，关注被审计单位的审计业务是由哪家事务所承接的，对社会公众而言，极为重要。选择经资质高、规模大的事务所审计后的被审计单位作为投资对象，可以在很大程度上减少信息失真带来的危害，避免由此带来的损失。

【主要参考文献】

[1] 杨毅.新审计报告准则发布[N].金融时报，2016-12-29.

[2] 孙合珍，李小娟.审计学[M].北京：清华大学出版社，2012.

[3] 财政部.中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项[A].2016-12-23.endprint